Presunción de Renta del Artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta de Chile

Mario E. Aguila
hace 35 minutos
52 Min. de lectura

I. Introducción al Mecanismo de Presunción de Renta

En el ordenamiento jurídico-tributario chileno, el principio de la autodeterminación de los impuestos constituye la piedra angular del sistema. Se espera que cada contribuyente, sobre la base de sus registros contables y antecedentes fidedignos, determine y declare la base imponible de sus obligaciones tributarias.

Sin embargo, el legislador, previendo escenarios en los cuales esta autodeterminación se ve frustrada por la conducta del propio sujeto pasivo del impuesto, ha dotado a la administración fiscal de herramientas de carácter excepcional para reconstruir la base imponible y asegurar el cumplimiento de la carga tributaria.

El artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante, "LIR"), contenida en el Decreto Ley N° 824 de 1974, consagra una de las más relevantes de estas facultades: la tasación de la base imponible sobre la base de una presunción de renta.

Esta facultad no es un mecanismo de determinación estándar, sino una potestad de carácter subsidiario y excepcional, cuya finalidad es combatir la asimetría de información y prevenir la evasión fiscal cuando el contribuyente, por acción u omisión, ha tornado imposible para el Servicio de Impuestos Internos (en adelante, "SII") la determinación de la renta por los medios ordinarios. Su activación está condicionada a la imposibilidad de establecer la renta efectiva a partir de la contabilidad, el método principal y preferente de determinación.

Para una correcta comprensión de su alcance, es imperativo distinguir las dos hipótesis fundamentales que contempla el artículo 35 de la LIR.

Por una parte, su inciso primero regula la situación en que la imposibilidad de determinar la renta efectiva obedece a un caso fortuito o fuerza mayor, un supuesto exculpatorio para el contribuyente que da lugar a un procedimiento de reconstrucción contable específico.¹

Por otra parte, y constituyendo el objeto central de este informe, el inciso tercero establece la presunción de renta para aquellos casos en que dicha imposibilidad deriva de una "falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, imputable al contribuyente".¹ Este elemento de imputabilidad es el que define la naturaleza de la norma, confiriéndole un carácter cuasi sancionatorio y activando un mecanismo de tasación que se aparta de la realidad económica específica del sujeto fiscalizado para recurrir a parámetros objetivos o comparativos.

El presente informe tiene por objeto realizar un análisis exhaustivo y profundo de esta presunción de renta del inciso tercero del artículo 35 de la LIR. Para ello, se seguirá una estructura progresiva que partirá del análisis normativo del precepto legal, desglosando sus presupuestos de aplicación y los métodos de presunción que contempla. Posteriormente, se examinará la doctrina administrativa del SII, plasmada en sus circulares y oficios, para comprender la interpretación oficial de la norma. A continuación, se abordará la interpretación doctrinal, que ha sido fundamental para establecer los principios y límites que enmarcan esta potestad.

El núcleo del análisis residirá en el estudio de la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia, que ha modelado decisivamente el alcance y las condiciones de ejercicio de esta facultad. Se analizará también la evolución del debate sobre la carga de la prueba en el proceso tributario, un aspecto íntimamente ligado a la aplicación de esta presunción. Finalmente, se concluirá con una síntesis de los medios de prueba y las estrategias de defensa disponibles para el contribuyente, ofreciendo una visión integral y práctica de la materia.

II. Análisis Normativo del Artículo 35, Inciso Tercero, de la Ley sobre Impuesto a la Renta

El texto del inciso tercero del artículo 35 de la LIR establece el marco jurídico para la aplicación de la presunción de renta por causas imputables al contribuyente. Un análisis detallado de sus componentes es esencial para comprender su alcance y operatividad.

Desglose de los Presupuestos Fácticos

La activación de esta facultad excepcional depende de la concurrencia copulativa de una serie de condiciones fácticas que deben ser constatadas y declaradas por la administración.

"Imposibilidad de determinar la renta clara y fehacientemente"

Este es el requisito fundacional. La norma no se activa ante una mera dificultad o ante la existencia de controversias sobre partidas específicas de la contabilidad. Exige una genuina imposibilidad para el órgano fiscalizador de reconstruir la base imponible del Impuesto de Primera Categoría utilizando los métodos ordinarios de fiscalización.³ La determinación "clara y fehaciente" alude a un estándar de certeza y fiabilidad que se obtiene, por regla general, a través de una contabilidad completa y fidedigna. Cuando esta contabilidad es inexistente, se ha perdido o es tan deficiente que no merece fe, se configura este presupuesto.

"Falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia"

Esta frase dota a la norma de una considerable amplitud. La "falta de antecedentes" es la causa más evidente y se refiere a la ausencia física de libros de contabilidad, registros auxiliares, documentación de respaldo (facturas, contratos, etc.).¹ La expresión "cualquiera otra circunstancia" es una cláusula abierta que permite al SII invocar la presunción en casos donde, si bien existen antecedentes, estos son inútiles para el fin de determinar la renta. Esto puede incluir contabilidades que presentan inconsistencias graves, que omiten operaciones relevantes o que no cumplen con las disposiciones legales y reglamentarias, al punto de ser calificadas como no fidedignas.

"Imputable al contribuyente"

Este es el elemento distintivo y crítico del inciso tercero. La imposibilidad de determinar la renta debe ser consecuencia de una acción u omisión atribuible al contribuyente a título de dolo o culpa. Esta imputabilidad lo diferencia radicalmente de la hipótesis de caso fortuito del inciso primero. La Circular N° 54 de 2021 del SII refuerza este punto al vincular la aplicación de esta norma con las presunciones de no fortuito establecidas en el Código Tributario, como ocurre cuando el aviso de pérdida de documentación se da con posterioridad a un requerimiento del SII.¹ La carga de acreditar el caso fortuito recae sobre el contribuyente; si no lo logra, se presume la imputabilidad.

Las Dos Bases de Presunción: Métodos y Elección

Una vez establecidos los presupuestos fácticos, la ley otorga al SII dos métodos alternativos para tasar la renta mínima imponible.

1. Diez por cien ciento del Capital Efectivo Invertido

Este método utiliza como base un elemento patrimonial de la empresa.

Definición de "Capital Efectivo": El concepto de "capital efectivo" está definido en el artículo 2, N° 5, de la LIR como el total del activo, con exclusión de aquellos valores que no representan inversiones efectivas, tales como los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden (conocidos como "valores INTO").⁴ Su correcta determinación es, por tanto, fundamental para la aplicación de esta base presuntiva.
Problemática del Cálculo: En la práctica, surge una controversia frecuente cuando el capital efectivo informado por el propio contribuyente en su Declaración Anual de Impuesto a la Renta (Formulario 22) es erróneo, por ejemplo, por no haber deducido correctamente los valores INTO. La doctrina administrativa del SII, como se verá más adelante, ha sostenido que utilizará la información que obre en sus bases de datos, incluyendo la declarada por el contribuyente. Si este último alega que su propia declaración es incorrecta, el SII le impone la carga de acreditar el valor real, generando una compleja situación probatoria.⁴

2. Un Porcentaje de las Ventas Realizadas

Este método utiliza como base un elemento de flujo: las ventas o ingresos del ejercicio.

Criterios para su Determinación: A diferencia del porcentaje fijo del 10% sobre el capital, en este caso el porcentaje es variable. La norma instruye al Director Regional a determinarlo "tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza".³ Esta referencia a "otros contribuyentes" introduce el concepto de comparabilidad, que ha sido extensamente desarrollado por la doctrina y la jurisprudencia como un límite fundamental a la discrecionalidad administrativa.

La Facultad del Director Regional

El inciso tercero concluye señalando: "Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta".² A primera vista, esto parece conferir una facultad discrecional. Sin embargo, la interpretación sistemática de la norma, a la luz de los principios generales del derecho administrativo, sugiere que esta elección no es enteramente libre. Debe ser una decisión fundada, que opte por el método que, dadas las circunstancias del caso y la información disponible, se estime más idóneo para aproximarse a la renta efectiva que el contribuyente habría generado. Una elección arbitraria o carente de justificación sería susceptible de control judicial.

La propia estructura normativa del artículo 35, inciso tercero, revela una tensión inherente. Por un lado, otorga al SII una herramienta poderosa y necesaria para actuar frente a contribuyentes que incumplen sus deberes básicos de documentación. Por otro, su redacción, con términos amplios como "cualquiera otra circunstancia" o la aparente discrecionalidad en la elección del método, crea un riesgo latente de ejercicio abusivo o desproporcionado de esta facultad. Esta tensión estructural hace que el rol de contrapeso de la doctrina y, fundamentalmente, de la jurisprudencia, no sea un mero complemento, sino una necesidad sistémica para asegurar que la presunción se aplique como un remedio excepcional y no como una herramienta de conveniencia recaudatoria. La estrategia de defensa del contribuyente, por tanto, no debe limitarse a discutir los hechos del caso, sino que debe centrarse en la legalidad y racionalidad del procedimiento seguido por la administración para invocar y aplicar la presunción.

III. La Doctrina Administrativa del Servicio de Impuestos Internos

La interpretación que el propio SII realiza de las normas que está llamado a aplicar es de suma relevancia, pues constituye la guía de actuación para sus funcionarios y la primera manifestación del entendimiento de la ley que el contribuyente enfrentará. En el caso del artículo 35, inciso tercero, de la LIR, la doctrina administrativa se ha manifestado principalmente a través de circulares e oficios.

Análisis de la Circular N° 54 de 2021

Emitida con posterioridad a la modernización tributaria de la Ley N° 21.210, esta circular actualiza y sistematiza las instrucciones del SII sobre el artículo 35.¹ Sus puntos más relevantes respecto al inciso tercero son:

Ámbito de Aplicación Amplio: La circular confirma que la presunción es aplicable a todo contribuyente que deba determinar una base imponible para el Impuesto de Primera Categoría, lo que incluye no solo a quienes declaran renta efectiva según contabilidad completa, sino también a aquellos bajo regímenes simplificados, como el del N° 3 de la letra D) del artículo 14 de la LIR, e incluso a los del régimen de transparencia tributaria (N° 8 de la letra D) del artículo 14), ya que estos últimos, si bien exentos de IDPC, deben determinar una base imponible para su asignación a los propietarios.¹
Formalización del Deber de Fundamentación: Un aspecto clave de la circular es que internaliza y formaliza una exigencia ya asentada en la jurisprudencia. Instruye que, en el acto de liquidación respectivo, el SII "deberá declarar fundadamente que no se puede determinar la renta imponible del contribuyente por causa que le es imputable".¹ Esto significa que la liquidación no puede limitarse a invocar la norma, sino que debe contener una exposición de los hechos y el razonamiento que llevan al fiscalizador a concluir que se cumplen los presupuestos de la presunción.
Vínculo con el Código Tributario: La circular armoniza la aplicación del artículo 35 LIR con las normas sobre pérdida de documentación del Código Tributario. Reitera que, salvo prueba de caso fortuito o fuerza mayor, se presume como no fortuita (y por tanto, imputable y sancionable) la pérdida de libros o documentos cuando se da aviso de ella o se detecta con posterioridad a una notificación o requerimiento del SII.¹ Esto refuerza el elemento de culpa o negligencia como gatillante de la presunción.

Análisis del Oficio N° 1412 de 2023

Este pronunciamiento es de particular importancia, pues aborda una situación práctica muy común y revela la estrategia procesal del SII.⁴ La consulta versaba sobre la posibilidad de aplicar la presunción del 10% sobre el capital efectivo, cuando el monto de dicho capital, informado por el propio contribuyente en su Formulario 22, estaba "evidentemente errado" por no haber rebajado los valores INTO.

La respuesta del SII establece una línea argumental clara:

Punto de Partida: La Información Disponible: El Servicio afirma que, para tasar la base imponible, tomará el valor del capital efectivo según los antecedentes que obren en sus bases de datos. Esta información puede provenir del propio contribuyente (vía F22 u otras declaraciones juradas) o de terceros.⁴
La Inversión de la Carga Probatoria mediante el Artículo 21 del Código Tributario: El núcleo del razonamiento del SII radica en la invocación del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, que establece que el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados por el contribuyente. A partir de esta norma, el SII concluye que si el valor del capital efectivo que utilizó en su tasación (basado en la declaración del contribuyente) no es correcto, es el propio contribuyente quien "deberá acreditar el valor correspondiente". Para ello, debe impugnar la actuación del Servicio por la vía administrativa o judicial.⁴

Este razonamiento revela una sofisticada estrategia administrativa. El SII utiliza un principio que, en su origen, busca proteger al contribuyente (el respeto a sus declaraciones) para transformarlo en una herramienta que solidifica su posición en un procedimiento de tasación. En la práctica, se produce una "instrumentalización" de la declaración del contribuyente. El proceso se puede descomponer de la siguiente manera: primero, el contribuyente comete un error al declarar su capital efectivo. Segundo, el SII, enfrentado a una falta de contabilidad, decide invocar el artículo 35, inciso tercero. Tercero, en lugar de intentar determinar el capital efectivo correcto, el SII utiliza mecánicamente la cifra errónea declarada por el contribuyente como base para la presunción del 10%. Cuarto, cuando el contribuyente objeta, alegando su propio error, el SII invoca el artículo 21 del Código Tributario para sostener que está obligado a basarse en dicha declaración y que, por tanto, la carga de desvirtuarla con prueba suficiente recae enteramente en el contribuyente. Esto crea una trampa procesal que desvía el foco de la discusión desde la obligación del SII de determinar correctamente el impuesto hacia la difícil tarea del contribuyente de probar que su propia declaración formal estaba equivocada.

El Deber de Fundamentación del SII

La síntesis de la doctrina administrativa, especialmente a la luz de la Circular N° 54, es que el ejercicio de la facultad del artículo 35, inciso tercero, no es un acto automático. Se ha consolidado como un deber para la administración el motivar sus actos. La liquidación que aplica la presunción debe ser un acto administrativo fundado, que explique de manera circunstanciada:

Por qué se considera imposible la determinación de la renta por medios ordinarios, detallando las deficiencias de la contabilidad o la falta de antecedentes.
Por qué dicha imposibilidad es imputable al contribuyente, descartando la existencia de un caso fortuito no probado.
Eventualmente, la justificación para la elección de una de las dos bases de presunción, aunque este último punto es menos desarrollado en la doctrina administrativa y ha sido la jurisprudencia la que ha impuesto mayores exigencias al respecto.

IV. Interpretación Doctrinal: Principios y Límites a la Facultad de Tasación

La doctrina jurídica ha desempeñado un papel crucial en la contención de la potestad de tasación del SII, argumentando que, como toda actuación de la Administración del Estado, está sujeta a un conjunto de principios superiores que informan el ordenamiento jurídico y que actúan como límites infranqueables a su ejercicio.

La Facultad de Tasación como Potestad Reglada

Un consenso doctrinal fundamental es que la facultad conferida por el artículo 35 no es de carácter discrecional, sino que constituye una potestad reglada.⁷ Esto significa que la administración no posee libertad para decidir si aplica o no la presunción, ni cómo la aplica, sino que debe hacerlo única y exclusivamente cuando se cumplen de manera estricta los supuestos de hecho definidos en la norma. La ley le ordena actuar de una forma determinada ante una situación fáctica específica. Cualquier desviación de este mandato legal vicia el acto administrativo y lo hace susceptible de anulación por los tribunales.

La Aplicación de Principios Generales del Derecho

La principal contribución de la doctrina ha sido la de invocar principios generales del derecho administrativo y tributario como un marco de control para la actuación del SII. Estos principios, aunque no estén explícitamente mencionados en el artículo 35, se aplican en virtud de la unidad y coherencia del sistema jurídico.

Principio de Racionalidad y Proporcionalidad

Estos principios exigen que la actuación de la administración sea lógica, coherente, justificada y, sobre todo, adecuada al fin que persigue la norma.³ En el contexto del artículo 35, el fin es determinar una base imponible que se aproxime de la manera más razonable posible a la renta que el contribuyente probablemente generó. Por lo tanto, una tasación que resulte en una carga tributaria manifiestamente desproporcionada o desconectada de la realidad económica del contribuyente o de su sector, violaría estos principios. La presunción no puede ser utilizada con un fin puramente punitivo o recaudatorio que ignore su objetivo de estimación razonable.

La Exigencia de un "Comparable Válido"

Este es, quizás, el desarrollo doctrinal más influyente y con mayor recepción en la jurisprudencia, especialmente en lo que respecta al método de presunción basado en un porcentaje de las ventas. La ley exige que el SII se base en el promedio de "otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza".⁷ La doctrina ha profundizado en este requisito, transformándolo en un estándar de "comparabilidad válida".

El análisis del académico Luis Seguel Malagueño sobre la sentencia en el caso Fundación Solidaridad con SII es paradigmático en este sentido.⁷ Dicho análisis demuestra que el principio de racionalidad exige que la comparación no sea meramente formal. No basta con que las empresas pertenezcan al mismo sector económico o estén en la misma ciudad. La comparación, para ser válida, debe realizarse entre entidades que sean sustancialmente análogas. Esto implica considerar:

Naturaleza Jurídica y Fines: No es racionalmente admisible comparar una entidad sin fines de lucro, cuyo objetivo es el bien común, con empresas comerciales que persiguen la maximización de utilidades. Sus estructuras de costos, márgenes y eficiencia operativa son intrínsecamente diferentes.⁷
Tamaño y Escala de Operaciones: Como se estableció en el caso Sociedad Constructora Proessa Ltda. con SII, tampoco es válido comparar una pequeña empresa constructora con grandes conglomerados de ingeniería, aunque ambas operen en el "mismo ramo" de la construcción. La escala de sus operaciones, poder de negociación, acceso a financiamiento y economías de escala son disímiles y afectan directamente su rentabilidad.⁷

Este desarrollo doctrinal tiene una implicancia profunda: transforma lo que podría parecer un simple cálculo aritmético por parte del SII (obtener un promedio) en un complejo ejercicio de análisis económico y jurídico que es altamente vulnerable a la impugnación. El SII ya no solo debe defender su cálculo, sino toda la metodología y los criterios utilizados para seleccionar a los contribuyentes que conformaron la muestra comparativa. Esto dota al contribuyente de una poderosa herramienta de defensa, permitiéndole atacar la tasación no por sus resultados, sino por la invalidez de su premisa metodológica.

Principio de Buena Fe y Prohibición de la Arbitrariedad

La Administración del Estado, en su relación con los administrados, está obligada a actuar de buena fe. Este principio, aplicado al proceso de fiscalización previo a la tasación, implica que el SII no puede establecer requerimientos de información caprichosos, de imposible cumplimiento o impertinentes con el único propósito de generar un incumplimiento por parte del contribuyente que le sirva de pretexto para invocar la presunción del artículo 35.³ Como ha reconocido la jurisprudencia, la facultad de tasar es una herramienta para "suplir el silencio del contribuyente", no una trampa formal para imponer una determinación discrecional.³

En conjunto, la interpretación doctrinal ha construido un sólido andamiaje de principios que encauzan la potestad de tasación, asegurando que su ejercicio sea razonable, fundado y respetuoso de los derechos de los contribuyentes, transformando una norma potencialmente abierta en una facultad sujeta a estrictos controles de legalidad y mérito.

V. Evolución y Criterios de la Jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia

La intervención de los tribunales, y en especial de la Corte Suprema, ha sido determinante para fijar los contornos definitivos de la facultad de tasación del artículo 35, inciso tercero. La jurisprudencia ha consolidado las limitaciones doctrinales y ha establecido criterios procesales clave que guían tanto la actuación del SII como la estrategia de defensa de los contribuyentes.

Carácter Excepcional y Subsidiario de la Presunción

Un criterio transversal y reiterado en los fallos judiciales es que la presunción del artículo 35 es un mecanismo de ultima ratio.⁹ Los tribunales han sostenido que esta facultad solo puede ser ejercida cuando existe una imposibilidad absoluta de determinar la renta por otros medios. Si, a pesar de las deficiencias contables o la falta de algunos documentos, existen otros elementos de juicio (declaraciones de IVA, información de terceros, contratos, etc.) que permiten al fiscalizador reconstruir, aunque sea de manera imperfecta, una base imponible razonable, el SII debe preferir este camino antes que recurrir a la presunción.

Un caso ilustrativo es el resuelto por la I. Corte de Apelaciones de Valparaíso y confirmado por la Corte Suprema, donde, tras un aviso de pérdida de documentación por parte del contribuyente, el SII determinó la renta líquida imponible basándose en otros antecedentes, sin aplicar la presunción del artículo 35. El contribuyente reclamó, argumentando que el SII estaba obligado a usar el mecanismo presuntivo. Los tribunales rechazaron esta pretensión, confirmando que el artículo 35 no es un derecho para el contribuyente, sino una facultad excepcional para la administración, y su aplicación es improcedente si existen otros medios para determinar la obligación tributaria.⁹ Esto demuestra que la norma es una herramienta para suplir la falta de información, no para reemplazar el análisis cuando la información, aunque parcial, existe.

Análisis de Sentencias Clave de la Corte Suprema

Diversos fallos del máximo tribunal han sido verdaderos hitos en la delimitación de esta potestad.

Rol 19.289-2016

Esta sentencia es, posiblemente, la más influyente de la última década en esta materia.³ En ella, la Corte Suprema estableció una serie de principios fundamentales que limitan la actuación del SII en la etapa previa a la tasación:

La Tasación no es una Consecuencia Automática: El fallo es enfático al señalar que la simple omisión del contribuyente en aportar lo solicitado "no acarrea automáticamente el utilizar la facultad que se ha invocado". La tasación es una herramienta para "suplir el silencio del contribuyente o su omisión", no una "regla de aplicación meramente formal" que se activa ante cualquier incumplimiento.³
Requisito de Pertinencia en los Requerimientos: La Corte introdujo un control de mérito sobre los requerimientos de información del SII. Sostuvo que la administración, obligada a actuar de buena fe, debe asegurarse de que sus solicitudes de antecedentes sean "aptos para los fines pretendidos".³ Si el SII requiere información que es impertinente, irrelevante o de imposible obtención para el contribuyente, no puede luego fundar la aplicación de la presunción en la falta de respuesta a dicho requerimiento. Hacerlo constituiría un acto arbitrario.
Sujeción al Estado Democrático de Derecho: De manera trascendental, la sentencia eleva el análisis más allá de la mera legalidad formal, afirmando que la interpretación de las normas tributarias debe realizarse bajo "los mandatos de racionalidad y justificación propios del Estado Democrático de Derecho".³ Con esto, la Corte rechaza una visión del derecho tributario como un simple instrumento de poder y lo enmarca dentro de los principios garantistas que rigen toda la actuación estatal.

Rol 23.001-2014

Este caso, aunque resuelto en contra del contribuyente, ofrece una lección crucial sobre estrategia procesal.¹⁰ El recurrente argumentó en su recurso de casación que, si su contabilidad era considerada no fidedigna, entonces el tribunal debió haber aplicado el mecanismo presuntivo del artículo 35. La Corte Suprema rechazó este argumento por haber sido planteado de manera alternativa o subsidiaria. Explicó que un recurso de derecho estricto como la casación no admite planteamientos contradictorios; el recurrente no puede, por un lado, defender la validez de su contabilidad y, por otro, solicitar subsidiariamente la aplicación de una norma que presupone precisamente su invalidez.¹⁰ La lección es clara: la estrategia de defensa respecto a la aplicación o inaplicación del artículo 35 debe ser coherente y sostenida desde las primeras instancias del juicio, no un argumento de último recurso.

La Obligación del SII de Justificar su Actuación

De forma consistente, la jurisprudencia ha reforzado el deber de la administración de fundamentar sus actos. Los tribunales no actúan como una mera instancia de revisión formal, sino que ejercen un control sustantivo sobre las decisiones del SII. Esto implica que el juez tributario revisará y ponderará las razones esgrimidas por el fiscalizador para:

Concluir que la contabilidad es insuficiente y que ello es imputable al contribuyente.
Elegir entre el método del 10% del capital efectivo o el del porcentaje sobre las ventas, debiendo justificar por qué la opción elegida es más razonable en el caso concreto.
Seleccionar los comparables, en caso de usar el segundo método, debiendo acreditar que estos cumplen con los estándares de similitud sustantiva (mismo ramo, plaza, tamaño, naturaleza, etc.).

VI. La Carga de la Prueba (Onus Probandi): Un Debate Zanjado

La cuestión de sobre quién recae la obligación de probar los hechos en un juicio tributario (onus probandi) ha sido históricamente uno de los temas más debatidos y relevantes en la aplicación del artículo 35. La evolución de este debate marca un cambio de paradigma en la relación procesal entre el contribuyente y el Estado.

La Visión Tradicional y el Artículo 21 del Código Tributario

Durante décadas, la jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia se mantuvo firme en una interpretación que resultaba gravosa para el contribuyente. Basándose en el tenor del artículo 21 del Código Tributario —que establece que corresponde al contribuyente probar la veracidad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto—, los tribunales sostenían que la carga de la prueba en el juicio de reclamación recaía íntegra y exclusivamente en el reclamante.¹¹

Bajo esta visión, el acto de liquidación o giro emitido por el SII gozaba de una fuerte presunción de legalidad y veracidad. En consecuencia, en el juicio, el contribuyente no solo debía probar los hechos que fundamentaban su propia pretensión (por ejemplo, que sus gastos eran necesarios), sino que debía desvirtuar y destruir completamente los fundamentos de la actuación fiscalizadora.¹¹ El SII, por su parte, podía adoptar una posición procesal mayormente pasiva, amparado en la presunción de legalidad de su acto.

La Crítica Doctrinal

Esta interpretación fue objeto de una sostenida crítica por parte de la doctrina especializada. Los académicos argumentaron que se cometía un error metodológico al trasplantar una norma diseñada para la etapa de fiscalización administrativa (artículo 21 del Código Tributario) a la sede jurisdiccional.¹¹ Se sostenía que un juicio, por su naturaleza, es un debate entre dos partes que se encuentran en un plano de igualdad ante un tercero imparcial (el juez). En este contexto, los principios generales del derecho procesal y la garantía constitucional del debido proceso exigen que cada parte acredite los hechos que sustentan sus propias alegaciones. Así, si el contribuyente alega un hecho, debe probarlo; pero si el SII alega otro hecho (por ejemplo, que un gasto es simulado o que los comparables utilizados en una tasación son válidos), también debe recaer sobre él la carga de probarlo.

El Punto de Inflexión: La Ley N° 21.210

El debate fue zanjado de manera definitiva por el legislador. La Ley N° 21.210 de Modernización Tributaria, del año 2020, introdujo una modificación crucial en el artículo 132 del Código Tributario, que regula el procedimiento general de reclamaciones. El nuevo texto incorporó una frase explícita y categórica: "El Servicio y el contribuyente deberán acreditar sus respectivas pretensioniones dentro del procedimiento".¹¹

Estado Actual de la Discusión

Con esta modificación legal, se consagra normativamente el principio de la carga probatoria compartida o distribuida. El paradigma ha cambiado formalmente:

El SII ya no puede descansar únicamente en la presunción de legalidad de sus actos. Si en un juicio sostiene, por ejemplo, que la contabilidad del contribuyente es infidedigna y que esto es imputable a él, debe aportar al proceso las pruebas que sustenten dicha afirmación.
El contribuyente, por su parte, sigue teniendo la carga de probar los hechos que fundamentan su reclamo, como la efectividad de sus operaciones o la corrección de sus registros.

Este cambio representa una nivelación del campo de juego procesal, acercando el litigio tributario a la lógica de un procedimiento adversarial estándar. Sin embargo, es plausible que exista un período de ajuste o una "inercia jurisprudencial". Los jueces, acostumbrados durante décadas a la antigua regla, podrían, en la práctica, seguir exigiendo un estándar probatorio más alto al contribuyente. La cultura judicial no siempre cambia al mismo ritmo que el texto de la ley. Por ello, se abre un nuevo desafío estratégico para los litigantes: el de educar activamente a los tribunales sobre el profundo cambio de paradigma que implica el nuevo artículo 132 y exigir una aplicación rigurosa del principio de carga compartida, forzando al SII a asumir un rol probatorio activo y no meramente reactivo. La defensa ya no solo consiste en presentar pruebas, sino también en fiscalizar y exigir que el SII presente las suyas.

VII. Medios de Prueba y Estrategias de Defensa del Contribuyente

Frente a una liquidación fundada en la presunción de renta del artículo 35, inciso tercero, el contribuyente dispone de una serie de herramientas probatorias y argumentos legales para construir una defensa sólida. La estrategia debe ser multifacética, atacando tanto los presupuestos de hecho de la presunción como la legalidad y racionalidad del método de tasación empleado por el SII.

Cómo Desvirtuar la Presunción

El objetivo central de la prueba del contribuyente será demostrar que la presunción del SII es irrazonable, desproporcionada o que se basa en premisas fácticas o metodológicas incorrectas. Para ello, puede valerse de todos los medios de prueba que la ley franquea.

Prueba Documental y Contable: Aunque la contabilidad principal haya sido desestimada por el SII, esto no invalida el mérito probatorio de documentos específicos o registros parciales. Son de especial relevancia:

Libros de compra y venta, que registran el IVA y pueden servir para reconstruir los ingresos.
Facturas de compra y venta, contratos con clientes y proveedores, guías de despacho.
Cartolas y estados de cuenta bancarios que reflejen los flujos de ingresos y egresos.
Declaraciones de impuestos de períodos anteriores o posteriores que muestren una rentabilidad consistente y distinta a la presumida.
Certificados emitidos por terceros (clientes, proveedores, instituciones financieras) que corroboren la efectividad de las operaciones.¹³
Informes Periciales: Esta es una de las pruebas más potentes en este tipo de litigios. Un informe pericial contable o económico, elaborado por un experto independiente, puede cumplir varias funciones críticas:
1. Reconstruir la renta líquida imponible a partir de la documentación parcial disponible, ofreciendo al tribunal una determinación alternativa y fundada a la presunción del SII.
2. Criticar fundadamente la metodología de tasación del SII. Por ejemplo, si se usó el método de porcentaje sobre ventas, el perito puede analizar la muestra de comparables del SII y demostrar, con datos objetivos, por qué no son válidos (diferencias de tamaño, modelo de negocio, estructura de costos, etc.).¹⁴
3. Realizar un análisis de la industria o sector para demostrar que el margen de utilidad presumido por el SII está fuera de toda realidad económica.
Prueba Testimonial: Si bien en materia tributaria su peso suele ser menor que la prueba documental, puede ser un complemento útil. Las declaraciones de socios, administradores, empleados clave, clientes importantes o proveedores estratégicos pueden servir para dar contexto y corroborar la información contenida en los documentos, explicando la naturaleza de las operaciones y la realidad del negocio.

La Impugnación del Acto de Liquidación

El camino procesal para impugnar la liquidación comienza, usualmente, en sede administrativa con el Recurso de Reposición Administrativa (RAV) ante el propio SII. Si este es rechazado, o si el contribuyente opta por no interponerlo, la vía principal es el reclamo judicial ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA), que son órganos jurisdiccionales especializados e independientes.

Argumentos de Fondo para la Defensa

La estrategia de defensa debe articularse en torno a una serie de argumentos que atacan los distintos flancos de la actuación del SII. Estos argumentos, que sintetizan el análisis de las secciones anteriores, incluyen:

Inexistencia de los Presupuestos de Aplicación: El primer frente de ataque es negar que se cumplan las condiciones para invocar la norma.

Argumentar que la contabilidad, aunque pueda tener reparos, no es inhábil para determinar la renta, y que el SII pudo haberla determinado por medios ordinarios.
Probar que la falta de antecedentes no es imputable al contribuyente, sino que se debió a un caso fortuito o fuerza mayor (por ejemplo, un incendio, robo o inundación debidamente acreditado).

Arbitrariedad o Falta de Fundamentación del Acto: Atacar la liquidación por vicios de forma y fondo.

Verificar si el acto administrativo cumple con el deber de fundamentación exigido por la Circular N° 54 y la jurisprudencia, es decir, si explica clara y detalladamente por qué se invoca la presunción.⁷
Argumentar que la decisión del SII es arbitraria, por ejemplo, por basarse en requerimientos de información impertinentes, como lo estableció la Corte Suprema en el Rol 19.289-2016.³

Incorrección de la Base de Cálculo Utilizada: Impugnar directamente el método de tasación.

Si se usó el 10% del capital efectivo: Presentar prueba (contable, pericial) que acredite el valor correcto del capital efectivo, demostrando el error en la cifra utilizada por el SII. Este es el camino para contrarrestar la estrategia del SII descrita en el Oficio N° 1412.⁴
Si se usó el porcentaje sobre ventas: Desplegar una defensa centrada en la invalidez de los comparables. Presentar pruebas (peritajes, estudios de mercado) que demuestren que las empresas utilizadas por el SII en su muestra no son del "mismo ramo o plaza" en un sentido sustantivo, por diferencias de escala, modelo de negocio, fines (lucrativos vs. no lucrativos), etc..⁷

Violación de Principios Generales del Derecho: Enmarcar la actuación del SII como una vulneración de principios superiores.

Sostener que la tasación resultante es manifiestamente desproporcionada y confiscatoria, violando el principio de proporcionalidad y la garantía constitucional de no arbitrariedad en materia tributaria.
Invocar la violación del principio de buena fe si se acredita que el SII actuó de manera caprichosa o abusiva durante la fiscalización.

La defensa exitosa, por lo tanto, no se limita a una simple disputa numérica, sino que implica un cuestionamiento integral de la legalidad, racionalidad y proporcionalidad de la actuación de la administración fiscal en todas sus etapas.

VIII. Conclusiones y Recomendaciones Estratégicas

El análisis de la presunción de renta del artículo 35, inciso tercero, de la LIR revela la evolución de una potestad fiscal desde una herramienta de amplios contornos hacia una facultad fuertemente reglada y contenida por principios jurídicos superiores. La interacción dinámica entre la norma, la interpretación administrativa, la crítica doctrinal y, de manera decisiva, el control jurisdiccional, ha configurado su estado actual.

Síntesis del Estado Actual

La conclusión principal es que el artículo 35, inciso tercero, sigue siendo una herramienta poderosa y necesaria para la administración tributaria, pero su ejercicio ya no es un acto discrecional. Se ha consolidado un robusto marco de principios y requisitos procedimentales que limitan su aplicación arbitraria. La jurisprudencia de la Corte Suprema ha sido inequívoca al someter esta facultad a los "mandatos de racionalidad y justificación propios del Estado Democrático de Derecho". A esto se suma la reforma de la Ley N° 21.210, que, al consagrar la carga probatoria compartida en el artículo 132 del Código Tributario, ha reequilibrado formalmente la relación procesal entre el Fisco y el contribuyente. El balance de poder ha experimentado un desplazamiento discernible: la administración está hoy más obligada que nunca a justificar de manera sólida y circunstanciada por qué recurre a este mecanismo excepcional y cómo lo aplica.

Puntos Clave de Vulnerabilidad

Para el Contribuyente: La principal vulnerabilidad sigue siendo el incumplimiento de los deberes formales. Una contabilidad deficiente, la pérdida de documentación o la falta de respaldo para las operaciones constituyen el flanco principal que habilita al SII a invocar la presunción. Adicionalmente, los errores en declaraciones formales, como la determinación del capital efectivo en el Formulario 22, pueden ser instrumentalizados por la administración para crear desventajas procesales significativas.
Para el SII: La principal debilidad de la administración en un litigio radica en su obligación de fundamentar sus actos. La necesidad de justificar la elección del método de tasación y, especialmente, de defender la validez de la muestra de comparables cuando se utiliza el porcentaje sobre ventas, representa su punto más vulnerable. La nueva regla de la carga probatoria compartida aumenta su exposición, ya que no puede limitarse a impugnar la prueba del contribuyente, sino que debe construir y acreditar positivamente su propio caso.

Recomendaciones para la Práctica Legal

A partir del análisis realizado, se pueden formular las siguientes recomendaciones estratégicas para los profesionales del área tributaria:

Asesoría Preventiva:

Énfasis en la Diligencia Contable: La mejor defensa es la prevención. Se debe insistir a los clientes en la importancia crítica de mantener registros contables meticulosos, fidedignos y debidamente respaldados.
Precisión en las Declaraciones: Es fundamental prestar especial atención a la correcta determinación y declaración de conceptos clave como el "capital efectivo". Se debe educar a los clientes sobre las consecuencias de un error en este ámbito, explicando la trampa procesal que puede generar, como se desprende del Oficio N° 1412.

Estrategias en la Etapa de Fiscalización:

Respuestas Oportunas y Fundadas: Ante un requerimiento de información del SII, las respuestas deben ser diligentes. Si un requerimiento es considerado impertinente, excesivo o de imposible cumplimiento, no basta con ignorarlo. Se debe responder formalmente, explicando y justificando las razones de la imposibilidad, creando así un registro documental que pueda ser utilizado posteriormente en una defensa basada en los criterios del Rol 19.289-2016.³

Estrategias Procesales en Litigio:

Defensa Multi-Prongada: La estrategia en juicio no debe centrarse exclusivamente en discutir el monto del impuesto. El ataque principal debe dirigirse a la legalidad y racionalidad de la decisión del SII de invocar la presunción.
Exigir el Cumplimiento de la Carga Probatoria del SII: Se debe hacer valer activamente el nuevo artículo 132 del Código Tributario. En el juicio, se debe exigir que el SII presente pruebas afirmativas que sustenten sus alegaciones: la imputabilidad de la falta de antecedentes, la racionalidad en la elección del método de tasación y, crucialmente, la validez metodológica de la selección de comparables.
Uso Estratégico de la Prueba Pericial: La prueba pericial es la herramienta más eficaz para contrarrestar la presunción. Un informe sólido puede ofrecer al tribunal una alternativa de determinación de la renta mucho más creíble y fundada que la estimación abstracta del SII, y puede desmantelar técnicamente la metodología de tasación fiscal.

En definitiva, el litigio contra una tasación del artículo 35, inciso tercero, ha dejado de ser una batalla defensiva para convertirse en un enfrentamiento donde el contribuyente, armado con los principios desarrollados por la doctrina y la jurisprudencia, puede y debe cuestionar activamente la totalidad de la actuación administrativa.

Fuentes citadas

Circular 54 - SII, acceso: octubre 24, 2025, https://www.sii.cl/normativa_legislacion/circulares/2021/circu54.pdf
Normativa y jurisprudencia - dl 824, artículo 35 (del art 1) - Suseso, acceso: octubre 24, 2025, https://www.suseso.cl/612/w3-propertyvalue-187247.html
Justicia fija límite a la facultad de tasar del SII del artículo 35 de la LIR - Transtecnia, acceso: octubre 24, 2025, https://transtecnia.cl/articulo-tributario/justicia-fija-limite-a-la-facultad-de-tasar-del-sii-del-articulo-35-de-la-lir/
Oficio N°1412 del 2023 - Tasación del inciso tercero del artículo 35 ..., acceso: octubre 24, 2025, https://www.bbsc.cl/oficio-n1412-del-2023-tasacion-del-inciso-tercero-del-articulo-35-de-la-ley-sobre-impuesto-a-la-renta/
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Maule rechazó un reclamo interpuesto en contra de una liquidación mediante la cual se determinaron diferencias de Impuesto de Primera Categoría. - SII, acceso: octubre 24, 2025, https://www.sii.cl/normativa_legislacion/jurisprudencia_judicial/tribunales_tributarios/2015/jj4280.htm
TEXTOS LEGALES Y REGLAMENTOS LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA - CONTENIDA EN EL ARTICULO 1º DEL DECRETO LEY Nº 824. - SII, acceso: octubre 24, 2025, https://www.sii.cl/pagina/actualizada/noticias/2002/dl824.htm
FUNDACIÓN SOLIDARIDAD CON SII. COMPARABILIDAD Y EL ARTÍCULO 35 DE LA LEY SO
La Presunción de Renta del Artículo 35, Inciso Tercero, de la LIR: Análisis Doctrinal, Administrativo y Jurisprudencial

I. Introducción al Mecanismo de Presunción de Renta

En el ordenamiento jurídico-tributario chileno, el principio de la autodeterminación de los impuestos constituye la piedra angular del sistema. Se espera que cada contribuyente, sobre la base de sus registros contables y antecedentes fidedignos, determine y declare la base imponible de sus obligaciones tributarias. Sin embargo, el legislador, previendo escenarios en los cuales esta autodeterminación se ve frustrada por la conducta del propio sujeto pasivo del impuesto, ha dotado a la administración fiscal de herramientas de carácter excepcional para reconstruir la base imponible y asegurar el cumplimiento de la carga tributaria. El artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante, "LIR"), contenida en el Decreto Ley N° 824 de 1974, consagra una de las más relevantes de estas facultades: la tasación de la base imponible sobre la base de una presunción de renta.
Esta facultad no es un mecanismo de determinación estándar, sino una potestad de carácter subsidiario y excepcional, cuya finalidad es combatir la asimetría de información y prevenir la evasión fiscal cuando el contribuyente, por acción u omisión, ha tornado imposible para el Servicio de Impuestos Internos (en adelante, "SII") la determinación de la renta por los medios ordinarios. Su activación está condicionada a la imposibilidad de establecer la renta efectiva a partir de la contabilidad, el método principal y preferente de determinación.
Para una correcta comprensión de su alcance, es imperativo distinguir las dos hipótesis fundamentales que contempla el artículo 35 de la LIR. Por una parte, su inciso primero regula la situación en que la imposibilidad de determinar la renta efectiva obedece a un caso fortuito o fuerza mayor, un supuesto exculpatorio para el contribuyente que da lugar a un procedimiento de reconstrucción contable específico.¹ Por otra parte, y constituyendo el objeto central de este informe, el inciso tercero establece la presunción de renta para aquellos casos en que dicha imposibilidad deriva de una "falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, imputable al contribuyente".¹ Este elemento de imputabilidad es el que define la naturaleza de la norma, confiriéndole un carácter cuasi sancionatorio y activando un mecanismo de tasación que se aparta de la realidad económica específica del sujeto fiscalizado para recurrir a parámetros objetivos o comparativos.
El presente informe tiene por objeto realizar un análisis exhaustivo y profundo de esta presunción de renta del inciso tercero del artículo 35 de la LIR. Para ello, se seguirá una estructura progresiva que partirá del análisis normativo del precepto legal, desglosando sus presupuestos de aplicación y los métodos de presunción que contempla. Posteriormente, se examinará la doctrina administrativa del SII, plasmada en sus circulares y oficios, para comprender la interpretación oficial de la norma. A continuación, se abordará la interpretación doctrinal, que ha sido fundamental para establecer los principios y límites que enmarcan esta potestad. El núcleo del análisis residirá en el estudio de la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia, que ha modelado decisivamente el alcance y las condiciones de ejercicio de esta facultad. Se analizará también la evolución del debate sobre la carga de la prueba en el proceso tributario, un aspecto íntimamente ligado a la aplicación de esta presunción. Finalmente, se concluirá con una síntesis de los medios de prueba y las estrategias de defensa disponibles para el contribuyente, ofreciendo una visión integral y práctica de la materia.

II. Análisis Normativo del Artículo 35, Inciso Tercero, de la Ley sobre Impuesto a la Renta

El texto del inciso tercero del artículo 35 de la LIR establece el marco jurídico para la aplicación de la presunción de renta por causas imputables al contribuyente. Un análisis detallado de sus componentes es esencial para comprender su alcance y operatividad.

Desglose de los Presupuestos Fácticos

La activación de esta facultad excepcional depende de la concurrencia copulativa de una serie de condiciones fácticas que deben ser constatadas y declaradas por la administración.

"Imposibilidad de determinar la renta clara y fehacientemente"

Este es el requisito fundacional. La norma no se activa ante una mera dificultad o ante la existencia de controversias sobre partidas específicas de la contabilidad. Exige una genuina imposibilidad para el órgano fiscalizador de reconstruir la base imponible del Impuesto de Primera Categoría utilizando los métodos ordinarios de fiscalización.³ La determinación "clara y fehaciente" alude a un estándar de certeza y fiabilidad que se obtiene, por regla general, a través de una contabilidad completa y fidedigna. Cuando esta contabilidad es inexistente, se ha perdido o es tan deficiente que no merece fe, se configura este presupuesto.

"Falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia"

Esta frase dota a la norma de una considerable amplitud. La "falta de antecedentes" es la causa más evidente y se refiere a la ausencia física de libros de contabilidad, registros auxiliares, documentación de respaldo (facturas, contratos, etc.).¹ La expresión "cualquiera otra circunstancia" es una cláusula abierta que permite al SII invocar la presunción en casos donde, si bien existen antecedentes, estos son inútiles para el fin de determinar la renta. Esto puede incluir contabilidades que presentan inconsistencias graves, que omiten operaciones relevantes o que no cumplen con las disposiciones legales y reglamentarias, al punto de ser calificadas como no fidedignas.

"Imputable al contribuyente"

Este es el elemento distintivo y crítico del inciso tercero. La imposibilidad de determinar la renta debe ser consecuencia de una acción u omisión atribuible al contribuyente a título de dolo o culpa. Esta imputabilidad lo diferencia radicalmente de la hipótesis de caso fortuito del inciso primero. La Circular N° 54 de 2021 del SII refuerza este punto al vincular la aplicación de esta norma con las presunciones de no fortuito establecidas en el Código Tributario, como ocurre cuando el aviso de pérdida de documentación se da con posterioridad a un requerimiento del SII.¹ La carga de acreditar el caso fortuito recae sobre el contribuyente; si no lo logra, se presume la imputabilidad.

Las Dos Bases de Presunción: Métodos y Elección

Una vez establecidos los presupuestos fácticos, la ley otorga al SII dos métodos alternativos para tasar la renta mínima imponible.

1. 10% del Capital Efectivo Invertido

Este método utiliza como base un elemento patrimonial de la empresa.
- Definición de "Capital Efectivo": El concepto de "capital efectivo" está definido en el artículo 2, N° 5, de la LIR como el total del activo, con exclusión de aquellos valores que no representan inversiones efectivas, tales como los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden (conocidos como "valores INTO").⁴ Su correcta determinación es, por tanto, fundamental para la aplicación de esta base presuntiva.
- Problemática del Cálculo: En la práctica, surge una controversia frecuente cuando el capital efectivo informado por el propio contribuyente en su Declaración Anual de Impuesto a la Renta (Formulario 22) es erróneo, por ejemplo, por no haber deducido correctamente los valores INTO. La doctrina administrativa del SII, como se verá más adelante, ha sostenido que utilizará la información que obre en sus bases de datos, incluyendo la declarada por el contribuyente. Si este último alega que su propia declaración es incorrecta, el SII le impone la carga de acreditar el valor real, generando una compleja situación probatoria.⁴
2. Un Porcentaje de las Ventas Realizadas

Este método utiliza como base un elemento de flujo: las ventas o ingresos del ejercicio.
- Criterios para su Determinación: A diferencia del porcentaje fijo del 10% sobre el capital, en este caso el porcentaje es variable. La norma instruye al Director Regional a determinarlo "tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza".³ Esta referencia a "otros contribuyentes" introduce el concepto de comparabilidad, que ha sido extensamente desarrollado por la doctrina y la jurisprudencia como un límite fundamental a la discrecionalidad administrativa.
La Facultad del Director Regional

El inciso tercero concluye señalando: "Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta".² A primera vista, esto parece conferir una facultad discrecional. Sin embargo, la interpretación sistemática de la norma, a la luz de los principios generales del derecho administrativo, sugiere que esta elección no es enteramente libre. Debe ser una decisión fundada, que opte por el método que, dadas las circunstancias del caso y la información disponible, se estime más idóneo para aproximarse a la renta efectiva que el contribuyente habría generado. Una elección arbitraria o carente de justificación sería susceptible de control judicial.
La propia estructura normativa del artículo 35, inciso tercero, revela una tensión inherente. Por un lado, otorga al SII una herramienta poderosa y necesaria para actuar frente a contribuyentes que incumplen sus deberes básicos de documentación. Por otro, su redacción, con términos amplios como "cualquiera otra circunstancia" o la aparente discrecionalidad en la elección del método, crea un riesgo latente de ejercicio abusivo o desproporcionado de esta facultad. Esta tensión estructural hace que el rol de contrapeso de la doctrina y, fundamentalmente, de la jurisprudencia, no sea un mero complemento, sino una necesidad sistémica para asegurar que la presunción se aplique como un remedio excepcional y no como una herramienta de conveniencia recaudatoria. La estrategia de defensa del contribuyente, por tanto, no debe limitarse a discutir los hechos del caso, sino que debe centrarse en la legalidad y racionalidad del procedimiento seguido por la administración para invocar y aplicar la presunción.

III. La Doctrina Administrativa del Servicio de Impuestos Internos

La interpretación que el propio SII realiza de las normas que está llamado a aplicar es de suma relevancia, pues constituye la guía de actuación para sus funcionarios y la primera manifestación del entendimiento de la ley que el contribuyente enfrentará. En el caso del artículo 35, inciso tercero, de la LIR, la doctrina administrativa se ha manifestado principalmente a través de circulares e oficios.

Análisis de la Circular N° 54 de 2021

Emitida con posterioridad a la modernización tributaria de la Ley N° 21.210, esta circular actualiza y sistematiza las instrucciones del SII sobre el artículo 35.¹ Sus puntos más relevantes respecto al inciso tercero son:
1. Ámbito de Aplicación Amplio: La circular confirma que la presunción es aplicable a todo contribuyente que deba determinar una base imponible para el Impuesto de Primera Categoría, lo que incluye no solo a quienes declaran renta efectiva según contabilidad completa, sino también a aquellos bajo regímenes simplificados, como el del N° 3 de la letra D) del artículo 14 de la LIR, e incluso a los del régimen de transparencia tributaria (N° 8 de la letra D) del artículo 14), ya que estos últimos, si bien exentos de IDPC, deben determinar una base imponible para su asignación a los propietarios.¹
2. Formalización del Deber de Fundamentación: Un aspecto clave de la circular es que internaliza y formaliza una exigencia ya asentada en la jurisprudencia. Instruye que, en el acto de liquidación respectivo, el SII "deberá declarar fundadamente que no se puede determinar la renta imponible del contribuyente por causa que le es imputable".¹ Esto significa que la liquidación no puede limitarse a invocar la norma, sino que debe contener una exposición de los hechos y el razonamiento que llevan al fiscalizador a concluir que se cumplen los presupuestos de la presunción.
3. Vínculo con el Código Tributario: La circular armoniza la aplicación del artículo 35 LIR con las normas sobre pérdida de documentación del Código Tributario. Reitera que, salvo prueba de caso fortuito o fuerza mayor, se presume como no fortuita (y por tanto, imputable y sancionable) la pérdida de libros o documentos cuando se da aviso de ella o se detecta con posterioridad a una notificación o requerimiento del SII.¹ Esto refuerza el elemento de culpa o negligencia como gatillante de la presunción.
Análisis del Oficio N° 1412 de 2023

Este pronunciamiento es de particular importancia, pues aborda una situación práctica muy común y revela la estrategia procesal del SII.⁴ La consulta versaba sobre la posibilidad de aplicar la presunción del 10% sobre el capital efectivo, cuando el monto de dicho capital, informado por el propio contribuyente en su Formulario 22, estaba "evidentemente errado" por no haber rebajado los valores INTO.
La respuesta del SII establece una línea argumental clara:
- Punto de Partida: La Información Disponible: El Servicio afirma que, para tasar la base imponible, tomará el valor del capital efectivo según los antecedentes que obren en sus bases de datos. Esta información puede provenir del propio contribuyente (vía F22 u otras declaraciones juradas) o de terceros.⁴
- La Inversión de la Carga Probatoria mediante el Artículo 21 del Código Tributario: El núcleo del razonamiento del SII radica en la invocación del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, que establece que el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados por el contribuyente. A partir de esta norma, el SII concluye que si el valor del capital efectivo que utilizó en su tasación (basado en la declaración del contribuyente) no es correcto, es el propio contribuyente quien "deberá acreditar el valor correspondiente". Para ello, debe impugnar la actuación del Servicio por la vía administrativa o judicial.⁴
Este razonamiento revela una sofisticada estrategia administrativa. El SII utiliza un principio que, en su origen, busca proteger al contribuyente (el respeto a sus declaraciones) para transformarlo en una herramienta que solidifica su posición en un procedimiento de tasación. En la práctica, se produce una "instrumentalización" de la declaración del contribuyente. El proceso se puede descomponer de la siguiente manera: primero, el contribuyente comete un error al declarar su capital efectivo. Segundo, el SII, enfrentado a una falta de contabilidad, decide invocar el artículo 35, inciso tercero. Tercero, en lugar de intentar determinar el capital efectivo correcto, el SII utiliza mecánicamente la cifra errónea declarada por el contribuyente como base para la presunción del 10%. Cuarto, cuando el contribuyente objeta, alegando su propio error, el SII invoca el artículo 21 del Código Tributario para sostener que está obligado a basarse en dicha declaración y que, por tanto, la carga de desvirtuarla con prueba suficiente recae enteramente en el contribuyente. Esto crea una trampa procesal que desvía el foco de la discusión desde la obligación del SII de determinar correctamente el impuesto hacia la difícil tarea del contribuyente de probar que su propia declaración formal estaba equivocada.

El Deber de Fundamentación del SII

La síntesis de la doctrina administrativa, especialmente a la luz de la Circular N° 54, es que el ejercicio de la facultad del artículo 35, inciso tercero, no es un acto automático. Se ha consolidado como un deber para la administración el motivar sus actos. La liquidación que aplica la presunción debe ser un acto administrativo fundado, que explique de manera circunstanciada:
1. Por qué se considera imposible la determinación de la renta por medios ordinarios, detallando las deficiencias de la contabilidad o la falta de antecedentes.
2. Por qué dicha imposibilidad es imputable al contribuyente, descartando la existencia de un caso fortuito no probado.
3. Eventualmente, la justificación para la elección de una de las dos bases de presunción, aunque este último punto es menos desarrollado en la doctrina administrativa y ha sido la jurisprudencia la que ha impuesto mayores exigencias al respecto.
IV. Interpretación Doctrinal: Principios y Límites a la Facultad de Tasación

La doctrina jurídica ha desempeñado un papel crucial en la contención de la potestad de tasación del SII, argumentando que, como toda actuación de la Administración del Estado, está sujeta a un conjunto de principios superiores que informan el ordenamiento jurídico y que actúan como límites infranqueables a su ejercicio.

La Facultad de Tasación como Potestad Reglada

Un consenso doctrinal fundamental es que la facultad conferida por el artículo 35 no es de carácter discrecional, sino que constituye una potestad reglada.⁷ Esto significa que la administración no posee libertad para decidir si aplica o no la presunción, ni cómo la aplica, sino que debe hacerlo única y exclusivamente cuando se cumplen de manera estricta los supuestos de hecho definidos en la norma. La ley le ordena actuar de una forma determinada ante una situación fáctica específica. Cualquier desviación de este mandato legal vicia el acto administrativo y lo hace susceptible de anulación por los tribunales.

La Aplicación de Principios Generales del Derecho

La principal contribución de la doctrina ha sido la de invocar principios generales del derecho administrativo y tributario como un marco de control para la actuación del SII. Estos principios, aunque no estén explícitamente mencionados en el artículo 35, se aplican en virtud de la unidad y coherencia del sistema jurídico.

Principio de Racionalidad y Proporcionalidad

Estos principios exigen que la actuación de la administración sea lógica, coherente, justificada y, sobre todo, adecuada al fin que persigue la norma.³ En el contexto del artículo 35, el fin es determinar una base imponible que se aproxime de la manera más razonable posible a la renta que el contribuyente probablemente generó. Por lo tanto, una tasación que resulte en una carga tributaria manifiestamente desproporcionada o desconectada de la realidad económica del contribuyente o de su sector, violaría estos principios. La presunción no puede ser utilizada con un fin puramente punitivo o recaudatorio que ignore su objetivo de estimación razonable.

La Exigencia de un "Comparable Válido"

Este es, quizás, el desarrollo doctrinal más influyente y con mayor recepción en la jurisprudencia, especialmente en lo que respecta al método de presunción basado en un porcentaje de las ventas. La ley exige que el SII se base en el promedio de "otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza".⁷ La doctrina ha profundizado en este requisito, transformándolo en un estándar de "comparabilidad válida".
El análisis del académico Luis Seguel Malagueño sobre la sentencia en el caso Fundación Solidaridad con SII es paradigmático en este sentido.⁷ Dicho análisis demuestra que el principio de racionalidad exige que la comparación no sea meramente formal. No basta con que las empresas pertenezcan al mismo sector económico o estén en la misma ciudad. La comparación, para ser válida, debe realizarse entre entidades que sean sustancialmente análogas. Esto implica considerar:
- Naturaleza Jurídica y Fines: No es racionalmente admisible comparar una entidad sin fines de lucro, cuyo objetivo es el bien común, con empresas comerciales que persiguen la maximización de utilidades. Sus estructuras de costos, márgenes y eficiencia operativa son intrínsecamente diferentes.⁷
- Tamaño y Escala de Operaciones: Como se estableció en el caso Sociedad Constructora Proessa Ltda. con SII, tampoco es válido comparar una pequeña empresa constructora con grandes conglomerados de ingeniería, aunque ambas operen en el "mismo ramo" de la construcción. La escala de sus operaciones, poder de negociación, acceso a financiamiento y economías de escala son disímiles y afectan directamente su rentabilidad.⁷
Este desarrollo doctrinal tiene una implicancia profunda: transforma lo que podría parecer un simple cálculo aritmético por parte del SII (obtener un promedio) en un complejo ejercicio de análisis económico y jurídico que es altamente vulnerable a la impugnación. El SII ya no solo debe defender su cálculo, sino toda la metodología y los criterios utilizados para seleccionar a los contribuyentes que conformaron la muestra comparativa. Esto dota al contribuyente de una poderosa herramienta de defensa, permitiéndole atacar la tasación no por sus resultados, sino por la invalidez de su premisa metodológica.

Principio de Buena Fe y Prohibición de la Arbitrariedad

La Administración del Estado, en su relación con los administrados, está obligada a actuar de buena fe. Este principio, aplicado al proceso de fiscalización previo a la tasación, implica que el SII no puede establecer requerimientos de información caprichosos, de imposible cumplimiento o impertinentes con el único propósito de generar un incumplimiento por parte del contribuyente que le sirva de pretexto para invocar la presunción del artículo 35.³ Como ha reconocido la jurisprudencia, la facultad de tasar es una herramienta para "suplir el silencio del contribuyente", no una trampa formal para imponer una determinación discrecional.³
En conjunto, la interpretación doctrinal ha construido un sólido andamiaje de principios que encauzan la potestad de tasación, asegurando que su ejercicio sea razonable, fundado y respetuoso de los derechos de los contribuyentes, transformando una norma potencialmente abierta en una facultad sujeta a estrictos controles de legalidad y mérito.

V. Evolución y Criterios de la Jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia

La intervención de los tribunales, y en especial de la Corte Suprema, ha sido determinante para fijar los contornos definitivos de la facultad de tasación del artículo 35, inciso tercero. La jurisprudencia ha consolidado las limitaciones doctrinales y ha establecido criterios procesales clave que guían tanto la actuación del SII como la estrategia de defensa de los contribuyentes.

Carácter Excepcional y Subsidiario de la Presunción

Un criterio transversal y reiterado en los fallos judiciales es que la presunción del artículo 35 es un mecanismo de ultima ratio.⁹ Los tribunales han sostenido que esta facultad solo puede ser ejercida cuando existe una imposibilidad absoluta de determinar la renta por otros medios. Si, a pesar de las deficiencias contables o la falta de algunos documentos, existen otros elementos de juicio (declaraciones de IVA, información de terceros, contratos, etc.) que permiten al fiscalizador reconstruir, aunque sea de manera imperfecta, una base imponible razonable, el SII debe preferir este camino antes que recurrir a la presunción.
Un caso ilustrativo es el resuelto por la I. Corte de Apelaciones de Valparaíso y confirmado por la Corte Suprema, donde, tras un aviso de pérdida de documentación por parte del contribuyente, el SII determinó la renta líquida imponible basándose en otros antecedentes, sin aplicar la presunción del artículo 35. El contribuyente reclamó, argumentando que el SII estaba obligado a usar el mecanismo presuntivo. Los tribunales rechazaron esta pretensión, confirmando que el artículo 35 no es un derecho para el contribuyente, sino una facultad excepcional para la administración, y su aplicación es improcedente si existen otros medios para determinar la obligación tributaria.⁹ Esto demuestra que la norma es una herramienta para suplir la falta de información, no para reemplazar el análisis cuando la información, aunque parcial, existe.

Análisis de Sentencias Clave de la Corte Suprema

Diversos fallos del máximo tribunal han sido verdaderos hitos en la delimitación de esta potestad.

Rol 19.289-2016

Esta sentencia es, posiblemente, la más influyente de la última década en esta materia.³ En ella, la Corte Suprema estableció una serie de principios fundamentales que limitan la actuación del SII en la etapa previa a la tasación:
- La Tasación no es una Consecuencia Automática: El fallo es enfático al señalar que la simple omisión del contribuyente en aportar lo solicitado "no acarrea automáticamente el utilizar la facultad que se ha invocado". La tasación es una herramienta para "suplir el silencio del contribuyente o su omisión", no una "regla de aplicación meramente formal" que se activa ante cualquier incumplimiento.³
- Requisito de Pertinencia en los Requerimientos: La Corte introdujo un control de mérito sobre los requerimientos de información del SII. Sostuvo que la administración, obligada a actuar de buena fe, debe asegurarse de que sus solicitudes de antecedentes sean "aptos para los fines pretendidos".³ Si el SII requiere información que es impertinente, irrelevante o de imposible obtención para el contribuyente, no puede luego fundar la aplicación de la presunción en la falta de respuesta a dicho requerimiento. Hacerlo constituiría un acto arbitrario.
- Sujeción al Estado Democrático de Derecho: De manera trascendental, la sentencia eleva el análisis más allá de la mera legalidad formal, afirmando que la interpretación de las normas tributarias debe realizarse bajo "los mandatos de racionalidad y justificación propios del Estado Democrático de Derecho".³ Con esto, la Corte rechaza una visión del derecho tributario como un simple instrumento de poder y lo enmarca dentro de los principios garantistas que rigen toda la actuación estatal.
Rol 23.001-2014

Este caso, aunque resuelto en contra del contribuyente, ofrece una lección crucial sobre estrategia procesal.¹⁰ El recurrente argumentó en su recurso de casación que, si su contabilidad era considerada no fidedigna, entonces el tribunal debió haber aplicado el mecanismo presuntivo del artículo 35. La Corte Suprema rechazó este argumento por haber sido planteado de manera alternativa o subsidiaria. Explicó que un recurso de derecho estricto como la casación no admite planteamientos contradictorios; el recurrente no puede, por un lado, defender la validez de su contabilidad y, por otro, solicitar subsidiariamente la aplicación de una norma que presupone precisamente su invalidez.¹⁰ La lección es clara: la estrategia de defensa respecto a la aplicación o inaplicación del artículo 35 debe ser coherente y sostenida desde las primeras instancias del juicio, no un argumento de último recurso.

La Obligación del SII de Justificar su Actuación

De forma consistente, la jurisprudencia ha reforzado el deber de la administración de fundamentar sus actos. Los tribunales no actúan como una mera instancia de revisión formal, sino que ejercen un control sustantivo sobre las decisiones del SII. Esto implica que el juez tributario revisará y ponderará las razones esgrimidas por el fiscalizador para:
1. Concluir que la contabilidad es insuficiente y que ello es imputable al contribuyente.
2. Elegir entre el método del 10% del capital efectivo o el del porcentaje sobre las ventas, debiendo justificar por qué la opción elegida es más razonable en el caso concreto.
3. Seleccionar los comparables, en caso de usar el segundo método, debiendo acreditar que estos cumplen con los estándares de similitud sustantiva (mismo ramo, plaza, tamaño, naturaleza, etc.).
La siguiente tabla resume los criterios jurisprudenciales más relevantes que han modelado la aplicación de esta norma.

Causa (Caso)	Tribunal	Rol	Fecha	Criterio Principal (Holding)	Relevancia Estratégica
Fundación Solidaridad con SII (citado)	Corte Suprema	(No disponible)	(No disponible)	La comparación debe ser entre entidades de la misma naturaleza (e.g., no se puede comparar una fundación sin fines de lucro con empresas comerciales).⁷	Establece el principio del "comparable válido" como un requisito de racionalidad. Permite atacar la tasación por vicios metodológicos.
Sociedad Constructora Proessa Ltda. con SII (citado)	Corte Suprema	(No disponible)	(No disponible)	La comparación debe considerar el tamaño de la empresa y la subcategoría específica del giro, no solo el rubro general.⁷	Refina el concepto de "mismo ramo", exigiendo una similitud más sustantiva y abriendo la puerta a impugnar comparables por diferencias de escala.
Recurso de Casación en el Fondo	Corte Suprema	19.289-2016	21/08/2017	La facultad de tasar no es automática y requiere que la solicitud de antecedentes por parte del SII sea pertinente y de buena fe.³	Limita la arbitrariedad del SII en la fase de fiscalización previa a la tasación. Permite defenderse alegando la impertinencia de los requerimientos.
Recurso de Casación en el Fondo	Corte Suprema	23.001-2014	01/09/2015	Los argumentos sobre la aplicación del Art. 35 deben ser consistentes y no presentados de forma alternativa/subsidiaria en recursos de casación.¹⁰	Advierte sobre la necesidad de una estrategia procesal coherente desde las primeras instancias. Un argumento subsidiario en casación es inadmisible.
Reclamación Tributaria (confirmada en apelación)	I. Corte de Apelaciones de Valparaíso	(No disponible)	04/05/2012	El Art. 35 es subsidiario; si existen otros elementos para determinar la renta, no procede su aplicación obligatoria, aun con pérdida de documentos.⁹	Confirma que la norma no es un derecho para el contribuyente, sino una facultad de la administración, improcedente si hay otras vías de determinación.