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Artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta: La Evolución del Gasto Necesario y la Deducción de Desembolsos por Transacciones y Cláusulas Penales

Mario E. Aguila
hace 6 horas
15 Min. de lectura

Después de esta infografía, desarrollo del tema en profundidad.

Introducción

El artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), contenida en el Decreto Ley N° 824 de 1974, constituye la norma angular para la determinación de la Renta Líquida Imponible (RLI) de los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría. Su correcta interpretación y aplicación ha sido, históricamente, uno de los puntos neurálgicos de la relación entre el Fisco y los contribuyentes, generando una vasta jurisprudencia y doctrina. La definición de qué constituye un "gasto necesario para producir la renta" ha sido el epicentro de innumerables controversias, marcadas por una tensión constante entre la realidad económica de las empresas y una visión fiscalizadora a menudo restrictiva.

En este contexto, la promulgación de la Ley N° 21.210, de Modernización Tributaria, publicada el 24 de febrero de 2020, representa un punto de inflexión fundamental.¹ Esta reforma no se limitó a ajustar tasas o regímenes tributarios, sino que acometió la tarea de redefinir conceptos esenciales del sistema, siendo la conceptualización del gasto uno de sus cambios más significativos. La ley introdujo una nueva definición en el inciso primero del artículo 31, desplazando el foco desde la "obligatoriedad" del desembolso hacia su "aptitud" para generar renta y su vinculación con el interés del negocio.

El presente informe tiene como tesis central que la modificación al artículo 31, y en particular la adición del párrafo final de su numeral 14, constituye una intervención legislativa directa y deliberada para resolver una controversia histórica y otorgar certeza jurídica a los desembolsos destinados a precaver o terminar litigios. Se argumentará que esta reforma alinea la norma tributaria con la realidad económica y de gestión de riesgos de las empresas, reconociendo que la solución de conflictos, a través de transacciones judiciales, extrajudiciales o el cumplimiento de cláusulas penales, es una faceta inherente y necesaria de la actividad empresarial moderna. A través de un análisis pormenorizado de la legislación, la doctrina administrativa del Servicio de Impuestos Internos (SII) y la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia, se desentrañará el alcance, los requisitos y las implicancias de esta trascendental modernización.

Capítulo I: El Concepto de "Gasto Necesario": De la Obligatoriedad a la Aptitud

El Criterio Histórico (Pre-Ley N° 21.210): La Doctrina de lo "Inevitable y Obligatorio"

Con anterioridad a la vigencia de la Ley N° 21.210, la interpretación del concepto de "gasto necesario" estuvo fuertemente marcada por una visión restrictiva, tanto por parte del Servicio de Impuestos Internos como de la jurisprudencia mayoritaria de los tribunales superiores. La doctrina administrativa, consolidada en diversos oficios y circulares, definía el gasto necesario como aquello "que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo".⁴ Esta conceptualización se traducía en la exigencia de que los desembolsos fueran de carácter "inevitables u obligatorios" respecto del giro del negocio.⁵

Esta línea interpretativa fue consistentemente refrendada por la Excma. Corte Suprema, que en numerosos fallos estableció que para que un gasto fuera deducible, debía tener el carácter de inevitable y obligatorio, además de relacionarse directamente con el giro de la sociedad y ser necesario para producir la renta.⁵ La obligatoriedad no era vista como una característica más, sino como un requisito copulativo e indispensable.

Esta visión generaba una profunda inseguridad jurídica para los contribuyentes. Al exigir que un gasto fuera "inevitable", cualquier desembolso que emanara de una decisión discrecional de la administración de la empresa, por prudente y económicamente racional que fuera, corría el riesgo de ser cuestionado y rechazado. Decisiones como celebrar un acuerdo extrajudicial para evitar un litigio de resultado incierto y de alto costo, o pagar una indemnización voluntaria para mantener un buen clima laboral, eran frecuentemente objetadas por el ente fiscalizador bajo el argumento de que no eran "obligatorias" en un sentido estricto.

En la práctica, esta doctrina posicionaba al Fisco en un rol de co-administrador ex post de la empresa. El fiscalizador, con el beneficio de la retrospectiva, juzgaba la "necesidad" de decisiones empresariales ya tomadas, sin considerar el contexto de incertidumbre y los riesgos inherentes a la gestión de un negocio. Este enfoque chocaba frontalmente con principios como la autonomía de la voluntad y la libertad de empresa, donde la mitigación de riesgos y la toma de decisiones estratégicas son funciones esenciales. El resultado era un ambiente de incertidumbre que dificultaba la planificación empresarial y fomentaba la litigación tributaria.⁶

La Modernización Conceptual de la Ley N° 21.210

La Ley N° 21.210 abordó directamente esta problemática, introduciendo una nueva definición legal en el inciso primero del artículo 31. El texto vigente establece que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta "todos los gastos necesarios para producirla, entendiendo por tales aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio".²

Este cambio legislativo es de una enorme trascendencia, pues reemplaza un criterio de resultado (la generación efectiva de renta) y de obligatoriedad por un criterio de finalidad o propósito económico. El siguiente cuadro comparativo ilustra la magnitud de la transformación:

Criterio	Interpretación Pre-Ley N° 21.210	Normativa Post-Ley N° 21.210
Vínculo con la Renta	Causalidad directa y obligatoria. El gasto debía generar una renta gravada en el ejercicio.	Aptitud para generar renta, en el mismo o futuros ejercicios, incluso si la renta finalmente no se genera.²
Naturaleza del Gasto	Inevitable, indispensable, obligatorio. Se contraponía a lo voluntario o superfluo.⁴	Asociado al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio. Acepta gastos voluntarios si cumplen este fin.⁷
Gestión de Riesgos	Gastos para precaver riesgos o solucionar conflictos eran frecuentemente rechazados por ser "evitables".⁶	Se aceptan gastos relacionados con riesgos propios del negocio o eventualidades transversales (huelgas, retrasos, etc.).⁸
Proyectos Futuros	Gastos en proyectos que finalmente no generaban renta eran sistemáticamente rechazados.	Se aceptan gastos para explorar la posibilidad de realizar nuevos proyectos, aunque estos se frustren.⁸

El concepto de "aptitud de generar renta" es central. Reconoce que en el mundo de los negocios las decisiones se toman con base en expectativas y que no toda inversión o gasto resulta en un ingreso directo o inmediato. Un desembolso es necesario si tiene el potencial o la capacidad de contribuir a la generación de rentas, ya sea en el presente o en el futuro.¹⁰

Complementariamente, el requisito de que el gasto se encuentre "asociado al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio" amplía el espectro de desembolsos deducibles más allá de aquellos directamente ligados a la producción. Incluye ahora gastos destinados a proteger el patrimonio de la empresa, a mejorar su posicionamiento en el mercado, a mantener sus operaciones o a explorar nuevas áreas de negocio, reconociendo que la continuidad y el crecimiento de la empresa son fines para los cuales es necesario incurrir en gastos.⁸

La Interpretación Oficial del SII en la Circular N° 53 de 2020

La Circular N° 53, emitida por el SII el 10 de agosto de 2020, es el principal documento de doctrina administrativa que interpreta y sistematiza las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210 al artículo 31.⁸ Este documento no es una mera instrucción operativa; representa la asimilación por parte del órgano fiscalizador de un cambio filosófico profundo en la concepción del gasto.

La circular confirma que, bajo la nueva normativa, "por regla general la 'necesidad' del gasto deberá determinarse considerando (...) el giro del contribuyente o la actividad económica que desarrolla" y que deben entenderse como necesarios "los desembolsos que tienen por objeto el desarrollo o la mantención del giro o actividad".⁸

De manera crucial, la circular proporciona una serie de ejemplos que ilustran la nueva amplitud del concepto, validando desembolsos que bajo el criterio anterior habrían sido altamente cuestionados:

Gastos para el desarrollo y mantención del giro: Se incluyen explícitamente gastos para mantener o fidelizar clientes, para profundizar la participación en el mercado y para explorar la posibilidad de realizar nuevos proyectos o actividades económicas, aun cuando estos no lleguen a concretarse.⁸
Gastos relacionados con riesgos del negocio: Se reconoce que la actividad económica conlleva riesgos inherentes. La circular acepta como necesarios los desembolsos asociados a la materialización de dichos riesgos, tales como los derivados de una huelga, inclemencias del tiempo, responsabilidad de la empresa por acciones de sus trabajadores, o retrasos no imputables al contribuyente en la obtención de permisos.⁸
Ejemplos sectoriales: La circular aterriza el concepto a realidades específicas, como el caso de las empresas constructoras, donde "es usual el pago de multas por atrasos en los plazos pactados", reconociéndolas como un gasto necesario dadas las complejidades propias del sector.⁸

Este cambio en la postura del SII es significativo. Demuestra una evolución desde un rol de fiscalizador ex post que juzgaba la inevitabilidad de un gasto, a uno que reconoce la complejidad de la gestión empresarial moderna. Al aceptar que un gasto puede ser necesario aunque el proyecto asociado fracase, el SII se alinea con la intención del legislador de la Ley N° 21.210, validando que la toma de decisiones en un entorno de incertidumbre y la gestión de riesgos son funciones empresariales legítimas y, por ende, sus costos asociados son necesarios para el negocio.²

Capítulo II: La Deducción de Gastos por Transacciones, Avenimientos y Cláusulas Penales

La Controversia Histórica: El Gasto "Evitable"

Uno de los ámbitos más conflictivos en la aplicación del artículo 31, previo a la reforma, fue el tratamiento de los desembolsos originados en mecanismos de solución de controversias. La doctrina del SII, amparada en el criterio de lo "inevitable y obligatorio", rechazaba sistemáticamente los gastos derivados de transacciones, avenimientos y el pago de cláusulas penales.⁹

El argumento central del Fisco era que estos gastos no podían ser calificados como "necesarios" porque su origen último radicaba en un acto voluntario, un incumplimiento contractual o una conducta negligente del contribuyente. Desde esta perspectiva, el desembolso era siempre "evitable": si el contribuyente hubiera actuado con la debida diligencia o no hubiera optado por transigir, el gasto no se habría producido.⁶

Un caso paradigmático que ilustra esta postura es el conocido como "Farmacias Ahumada S.A.", donde los pagos efectuados en virtud de un acuerdo conciliatorio con la Fiscalía Nacional Económica, originado por actos de colusión, fueron rechazados como gasto. Los tribunales argumentaron que el pago era voluntario, no generaba renta y, fundamentalmente, derivaba de actos ilícitos, por lo que no podía ser considerado necesario para producir la renta.⁶

Esta interpretación, si bien aplicable en casos de ilicitud, se extendía a situaciones comerciales ordinarias, ignorando la función económica fundamental de estos acuerdos. Las transacciones y el cumplimiento de cláusulas penales son herramientas de gestión de riesgos esenciales. Permiten a las empresas cuantificar y limitar contingencias, evitar los altos costos y la incertidumbre de un litigio prolongado, y proteger activos intangibles cruciales como la reputación comercial y la relación con clientes o proveedores. Al calificarlos como "evitables", la doctrina fiscalizadora desconocía esta realidad económica y desincentivaba la solución pacífica de controversias.

La Solución Legislativa en el Párrafo Final del Numeral 14 del Artículo 31

La Ley N° 21.210 zanjó esta controversia de manera explícita y categórica. Se agregó un párrafo final al numeral 14 del inciso cuarto del artículo 31, que dispone:

"También constituyen gasto los desembolsos acordados entre partes no relacionadas que tengan como causa el cumplimiento de una transacción, judicial o extrajudicial, o el cumplimiento de una cláusula penal.".⁷

Esta norma no es una simple adición o aclaración; es una enmienda legislativa directa a una línea jurisprudencial y administrativa consolidada que había generado altos costos de litigación y una considerable incertidumbre para los contribuyentes. La existencia de una norma tan específica y clara evidencia la intención del legislador de corregir una interpretación que se había alejado de la práctica comercial y de la lógica económica.

El legislador, al consagrar esta norma, no está creando un nuevo tipo de gasto aceptado, sino que está reconociendo formalmente que la gestión y solución de conflictos es una parte inherente y necesaria de la actividad empresarial. La ley valida que precaver un litigio eventual o poner término a uno pendiente a través de una transacción es una decisión de negocio legítima, cuyos costos asociados deben ser deducibles, siempre que se cumplan los demás requisitos legales.⁹

Requisitos, Alcances y Limitaciones

A pesar de la claridad de la nueva norma, la aceptación de estos gastos no es automática y está sujeta a requisitos y limitaciones que deben ser analizados rigurosamente.

La Condición de "Partes no Relacionadas"

La ley establece como condición sine qua non que el acuerdo se celebre entre "partes no relacionadas". Esta es una norma de control crucial que busca evitar que las transacciones o cláusulas penales sean utilizadas como un mecanismo de planificación tributaria agresiva para distribuir utilidades de manera encubierta, eludiendo la tributación correspondiente a los retiros o dividendos. La definición de "parte relacionada" se encuentra en el artículo 8°, N° 17 del Código Tributario, y abarca un amplio espectro de situaciones de control, propiedad o administración común.⁷ Por lo tanto, cualquier desembolso de esta naturaleza a favor de una entidad relacionada deberá ser analizado bajo las reglas generales y estará sujeto a un escrutinio mucho más intenso por parte del SII.

**La Carga de la Prueba (*Onus Probandi***)

Si bien la ley ahora admite explícitamente la deducción, la carga de la prueba sobre la existencia, naturaleza, necesidad y monto del desembolso sigue recayendo íntegramente en el contribuyente. Este principio, consagrado tanto en el artículo 21 del Código Tributario como en el propio inciso primero del artículo 31 de la LIR, exige que el gasto sea acreditado o justificado "en forma fehaciente" ante el Servicio.⁴

Para cumplir con esta exigencia, es indispensable contar con una documentación de respaldo robusta, que puede incluir:

Instrumentos formales: Contratos de transacción (preferentemente por escritura pública o instrumento privado protocolizado), avenimientos judiciales, sentencias que aprueban conciliaciones, etc.
Antecedentes del conflicto: Demandas, contestaciones, informes en derecho, y cualquier otro documento que acredite la existencia de un litigio pendiente o eventual.
Comprobantes del desembolso: Transferencias bancarias, vales vista, o cualquier otro medio que acredite fehacientemente el pago efectivo de las sumas acordadas.

El Vínculo con el Interés del Giro

Finalmente, es fundamental recordar que este tipo de gasto, como cualquier otro, debe cumplir con el requisito general del inciso primero del artículo 31: debe estar "asociado al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio". Esto significa que el conflicto que da origen a la transacción debe estar relacionado con la actividad empresarial del contribuyente. Una transacción para resolver una disputa de índole personal de un socio, por ejemplo, no sería aceptada. Esta condición deja una facultad de fiscalización al SII para cuestionar la pertinencia del acuerdo en el contexto del negocio, incluso si se celebra entre partes no relacionadas.

Capítulo III: Perspectivas Doctrinales y Jurisprudenciales Post-Reforma

El Nuevo Enfoque de la Jurisprudencia

La explícita consagración legal de la deducibilidad de los gastos por transacción necesariamente modificará el enfoque de la jurisprudencia. El debate en sede judicial ya no versará sobre la admisibilidad en abstracto de este tipo de desembolsos, cuestión que ha sido zanjada por el legislador. En su lugar, la controversia se desplazará hacia el análisis de fondo de cada caso particular: la razonabilidad y pertinencia de la transacción específica en el contexto del negocio del contribuyente.

Los tribunales deberán evaluar si el acuerdo celebrado entre partes no relacionadas efectivamente responde a una lógica de negocio, es decir, si busca precaver un riesgo real, limitar una contingencia o resolver un conflicto que afecta o podría afectar el desarrollo de la empresa. La antigua distinción jurisprudencial entre "obligatoriedad jurídica" (el deber de pagar una vez que existe una sentencia) y "obligatoriedad económica" (la necesidad de incurrir en el gasto para el fin del negocio) ⁶ pierde gran parte de su relevancia. La nueva ley valida la primacía de la justificación económica y de gestión empresarial como el criterio determinante para la necesidad del gasto.

Análisis de la Doctrina de Autores Nacionales: El Criterio de la "Razonabilidad"

En línea con el previsible cambio de enfoque jurisprudencial, la doctrina académica ha comenzado a desarrollar herramientas hermenéuticas para aplicar la nueva normativa. Destaca la propuesta de utilizar el criterio de la "razonabilidad de los actos de la administración" como un estándar para evaluar la procedencia de estos gastos.⁶

Este criterio, inspirado en conceptos del derecho comparado como el "acto anormal de gestión" en Francia, y arraigado en los deberes fiduciarios de diligencia y lealtad que la Ley de Sociedades Anónimas impone a los administradores, ofrece un marco de análisis equilibrado. No se trata de que el SII co-administre la empresa, sino de verificar si el desembolso, aunque formalmente se presente como una transacción, fue realizado en el interés genuino de la sociedad y no es manifiestamente excesivo o desproporcionado.

La introducción explícita del gasto por transacción no elimina la facultad de fiscalización del SII, sino que la desplaza a un terreno más sofisticado. El nuevo campo de batalla litigioso no será si se puede deducir un gasto por transacción, sino si el monto y las circunstancias de esa transacción específica son razonables desde una perspectiva de negocio. Por ejemplo, si una empresa paga una suma exorbitante para resolver una disputa cuyo riesgo patrimonial máximo era significativamente menor, el SII podría fundadamente argumentar que el exceso no está "asociado al interés del giro", sino que persigue otros fines no deducibles. Por lo tanto, los contribuyentes y sus asesores deberán estar preparados para justificar no solo la existencia formal del acuerdo, sino también su racionalidad económica y su proporcionalidad respecto del riesgo que se busca mitigar.⁶

Capítulo IV: Implicancias Prácticas, Conexión con el Gasto Rechazado y Conclusiones

El Vínculo con el Artículo 21 de la LIR y el Tratamiento del Gasto Rechazado

Una de las consecuencias más relevantes de la reforma se encuentra en la interacción entre el modificado artículo 31 y el también reformado artículo 21 de la LIR, que regula el tratamiento de los gastos rechazados. Históricamente, el rechazo de un gasto bajo el artículo 31 conllevaba casi automáticamente la aplicación del impuesto único y sancionatorio del artículo 21, que actualmente asciende a una tasa del 40%.⁹

La Ley N° 21.210 modificó sustancialmente esta conexión. El nuevo texto del inciso primero del artículo 21 establece que, para que un gasto no necesario (rechazado) quede gravado con el impuesto único del 40%, se requiere, por regla general, que dicho desembolso beneficie directa o indirectamente a los propietarios, socios o accionistas de la empresa, o a personas o entidades relacionadas con estos.¹⁷

Esta modificación reduce drásticamente el riesgo fiscal punitivo asociado a los desembolsos por transacciones. Si un contribuyente deduce un gasto por una transacción celebrada con un tercero no relacionado y el SII posteriormente lo rechaza (por ejemplo, por falta de acreditación fehaciente o por considerarlo irrazonable), el efecto principal ya no será la aplicación automática del impuesto del 40%. Al no existir un beneficio a un relacionado, el tratamiento por defecto será simplemente el de un "agregado a la RLI". Esto significa que el monto del gasto rechazado se sumará a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría (cuya tasa es del 27%), pero sin la pesada carga de la sanción adicional del 40%. Este cambio es fundamental, pues altera significativamente el cálculo de riesgo y beneficio que un contribuyente debe hacer al momento de decidir si deduce un gasto que podría encontrarse en una zona gris interpretativa.⁹

Recomendaciones Prácticas para el Contribuyente

Para asegurar la correcta deducción tributaria de los gastos originados en transacciones y minimizar el riesgo de controversias con el SII, los contribuyentes deben adoptar prácticas de documentación y justificación rigurosas:

Formalización del Acuerdo: Es imperativo formalizar el acuerdo a través de instrumentos que otorguen fecha cierta y acrediten su contenido. La mejor práctica es utilizar contratos de transacción celebrados por escritura pública o, en su defecto, instrumentos privados protocolizados ante notario. En el caso de litigios judicializados, el avenimiento o la conciliación deben constar en el expediente respectivo. El documento debe detallar claramente el origen de la controversia, las concesiones recíprocas de las partes y el monto acordado.
Justificación de la Decisión de Negocio: La decisión de transigir debe estar respaldada por antecedentes que demuestren su racionalidad económica. Es altamente recomendable contar con informes internos, actas de directorio, o análisis de asesores legales que evalúen los riesgos del litigio (probabilidades de éxito, montos de una posible condena, costos procesales) y la conveniencia económica del acuerdo para la empresa. Este respaldo es crucial para defender la "razonabilidad" del desembolso.
Trazabilidad del Pago: El desembolso efectivo de las sumas acordadas debe ser irrefutable. Se deben utilizar medios de pago que dejen un rastro claro, como transferencias electrónicas o vales vista. El pago debe estar debidamente registrado en la contabilidad de la empresa, imputado a una cuenta de gastos que refleje su naturaleza.

Conclusiones y Reflexiones Finales

La Ley N° 21.210 ha marcado un hito en la historia del derecho tributario chileno al modernizar el concepto de gasto necesario del artículo 31 de la LIR. Se ha transitado desde una concepción restrictiva, legalista y fuente de permanente litigiosidad, hacia una visión más amplia, económica y alineada con la realidad de la gestión empresarial contemporánea.

La aceptación explícita de los desembolsos que tienen como causa el cumplimiento de una transacción, judicial o extrajudicial, o de una cláusula penal, es, sin duda, uno de los avances más significativos de la reforma en materia de certeza jurídica. Esta norma pone fin a una larga controversia, reconociendo que la solución de conflictos y la gestión de contingencias son actividades necesarias e inherentes al desarrollo de cualquier negocio.

No obstante, esta claridad no implica una ausencia de fiscalización. El debate futuro entre el Fisco y los contribuyentes se desplazará desde la admisibilidad del gasto hacia su sustancia y razonabilidad. La tarea de la doctrina y la jurisprudencia será ahora desarrollar criterios definidos para evaluar la proporcionalidad y la justificación económica de estos acuerdos, asegurando que esta importante herramienta de gestión no sea desvirtuada para fines elusivos. En definitiva, la reforma ha elevado el nivel del debate, exigiendo a contribuyentes y fiscalizadores un análisis más sofisticado, centrado en la realidad económica que subyace a las operaciones.