¿NO PRESENTÓ SU CONTABILIDAD ANTE EL SII? EL DERECHO A DEFENDER SUS REGISTROS CONTABLES EN SEDE JUDICIAL

INTRODUCCIÓN

Una de las contingencias más graves que puede enfrentar una empresa es que el Servicio de Impuestos Internos (en adelante, “SII”) rechace su contabilidad durante un proceso de fiscalización, o determine que no existen antecedentes suficientes para establecer su verdadera situación tributaria. Con frecuencia, por negligencia, falta de asesoría oportuna o plazos acotados, el contribuyente no logra acompañar sus libros y respaldos en la etapa administrativa, lo que deriva en liquidaciones y giros basados en estimaciones del Fisco que pueden resultar desproporcionadas respecto de la real capacidad contributiva del obligado.

Frente a este escenario, muchos contribuyentes asumen que la batalla está perdida. Sin embargo, el ordenamiento jurídico tributario chileno consagra el derecho a defenderse aportando la documentación contable directamente en sede jurisdiccional, ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros (en adelante, “TTA”). Más aún, desde la entrada en vigencia de la Ley N° 21.210 de 2020, que eliminó el denominado discovery tributario, la facultad probatoria del contribuyente en juicio se ha ampliado significativamente.

El presente análisis examina cómo la facultad probatoria del artículo 132 del Código Tributario permite al contribuyente acompañar en el juicio la contabilidad que no exhibió en la etapa administrativa, logrando desvirtuar las presunciones de renta que el SII aplica con fundamento en los artículos 21 del Código Tributario y 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

I. EL CASTIGO ADMINISTRATIVO: LOS ARTÍCULOS 21 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Y 35 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA

1. El artículo 21 del Código Tributario y la carga probatoria del contribuyente

El artículo 21 del Código Tributario¹ constituye la piedra angular de la distribución de la carga de la prueba en materia tributaria. Su inciso primero establece que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El inciso segundo de la misma norma dispone que el SII no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados por el contribuyente, a menos que dichos documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos². Ante la falta de entrega de la documentación en sede administrativa, o cuando la contabilidad presenta anomalías severas, el SII califica los antecedentes como no fidedignos y procede a tasar la base imponible con los antecedentes que obren en su poder, previos los trámites de citación y liquidación de los artículos 63 y 64 del mismo cuerpo legal.

Sin embargo, el propio inciso final del artículo 21 establece expresamente que, para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario³. Esta remisión al Libro Tercero —que regula el procedimiento de reclamación ante los TTA— es la puerta que abre la vía judicial para la defensa del contribuyente.

La Corte Suprema ha interpretado esta norma de manera consistente. En causa Rol N° 470-2012 (Segunda Sala, 16 de abril de 2013), acogió un recurso de casación en el fondo interpuesto por el Fisco de Chile por infracción al artículo 21 del Código Tributario, en un caso donde la contribuyente no logró acreditar el origen de los fondos invertidos en la compra de un inmueble. La Corte determinó que la sentencia recurrida había admitido indebidamente prueba testimonial para modificar lo expresado en escritura pública, incumpliendo la carga que el artículo 21 impone al contribuyente⁴. Este fallo reafirma que es siempre el contribuyente quien debe probar la verdad de sus declaraciones, sin que le sea lícito eludir dicha carga mediante medios probatorios vedados por la ley.

2. El artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la presunción de renta mínima

La situación del contribuyente se agrava con la aplicación del artículo 35 del Decreto Ley N° 824, Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante, “LIR”)⁵. Su inciso tercero —históricamente vigente— dispone que cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia imputable al contribuyente, se presume que la renta mínima imponible es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa, o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, determinado por la Dirección Regional tomando como base promedios de contribuyentes similares⁶.

En la práctica, esto significa que el SII construye una base imponible sustitutiva ante el silencio contable del contribuyente, lo que puede derivar en cobros que no guardan proporción con la realidad económica del negocio.

La Corte Suprema, en causa Rol N° 3.550-2013 (Segunda Sala, 28 de noviembre de 2013), confirmó la procedencia de la tasación al 10% del capital efectivo cuando la contabilidad de una sociedad de transportes fue declarada no fidedigna por inconsistencia entre los ingresos registrados y los costos declarados. La Corte rechazó la casación del contribuyente, descartando tanto la invocación de la indivisibilidad de la fe de los libros del artículo 39 del Código de Comercio, como la alegación de que el artículo 64 del Código Tributario debía aplicarse con preeminencia sobre el artículo 35 de la LIR⁷.

Cabe destacar que la Ley N° 21.713 de 2024 incorporó dos nuevos incisos al artículo 35 de la LIR⁸. El primero permite al contribuyente cuya contabilidad no refleje adecuadamente la renta efectiva debido a caso fortuito o fuerza mayor, ajustar su contabilidad en un plazo de seis meses. El segundo establece que cuando la renta líquida se encuentre dentro de los márgenes observados para contribuyentes de similar actividad que publique el SII, no procederá la calificación de la contabilidad como no fidedigna. Ambos constituyen avances en la protección del contribuyente de buena fe.

II. EL RESCATE JUDICIAL: LA PRUEBA DE LA CONTABILIDAD BAJO EL ARTÍCULO 132 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

1. El procedimiento general de reclamaciones y la libertad probatoria

Que el contribuyente no haya presentado su contabilidad ante el SII en la etapa administrativa no significa que haya perdido su derecho a demostrar la verdad material de su negocio. El artículo 132 del Código Tributario⁹, que regula el procedimiento general de reclamaciones ante los TTA, consagra el derecho a probar la contabilidad en sede jurisdiccional. El contribuyente puede acompañar en el juicio los libros diarios, mayores, balances y facturas que no entregó en la etapa de fiscalización¹⁰.

El texto vigente del artículo 132, tras las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210 de Modernización Tributaria (publicada el 24 de febrero de 2020)¹¹, establece expresamente la bilateralidad de la carga probatoria, disponiendo que tanto el Servicio como el contribuyente deberán acreditar sus respectivas pretensiones dentro del procedimiento¹². Se admiten todos los medios probatorios aptos para producir fe, incluyendo documentos, testigos, oficios y pericias.

2. La eliminación del discovery tributario por la Ley N° 21.210

Hasta el año 2020, existía en el artículo 132 del Código Tributario una sanción procesal de inadmisibilidad probatoria, conocida como discovery tributario. Introducida por la Ley N° 20.322 (2009) que creó los TTA, esta norma establecía que no serían admisibles en sede judicial aquellos antecedentes solicitados determinada y específicamente por el SII en la citación del artículo 63, que el contribuyente no hubiera acompañado en dicha instancia¹³.

La Ley N° 21.210 reemplazó íntegramente el texto del artículo 132 y eliminó la sanción de inadmisibilidad probatoria¹⁴. En su lugar, introdujo la bilateralidad probatoria explícita, la conciliación obligatoria (artículo 132 bis), el avenimiento extrajudicial (artículo 132 ter) y la posibilidad de allanamiento del SII.

Es relevante señalar que la Ley N° 21.713 de 2024 introdujo numerosas reformas al Código Tributario, pero no reintrodujo la inadmisibilidad probatoria en el artículo 132¹⁵. Persiste, sin embargo, una inconsistencia normativa identificada por la doctrina: el inciso final del artículo 63 del Código Tributario aún hace alusión a la inadmisibilidad del artículo 132, referencia que carece de correlato en el texto vigente de este último¹⁶.

En consecuencia, el estado actual del derecho es claro: rige la libertad probatoria plena en sede judicial. El contribuyente puede acompañar en el juicio tributario la contabilidad que no presentó ante el SII, sujeto únicamente a las reglas generales de la prueba y la sana crítica.

III. LA SENTENCIA RECTORA: CORTE SUPREMA, ROL N° 21.826-2014

La sentencia dictada por la Corte Suprema en causa Rol N° 21.826-2014 (Segunda Sala, 25 de mayo de 2015) constituye el pronunciamiento rector en la materia¹⁷. En dicha oportunidad, el SII interpuso recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago que confirmó el fallo del Primer TTA de la Región Metropolitana. Este último había acogido el reclamo y dejado sin efecto las liquidaciones N° 571-1 y 572-2 de 30 de julio de 2013, por impuesto de primera y segunda categoría del año tributario 2010, al estimar acreditado el origen de los fondos con que el contribuyente realizó inversiones.

El SII argumentó que el tribunal no podía revisar documentos no presentados en sede administrativa, porque al hacerlo ejercería una actividad de fiscalización que la ley pone de cargo exclusivo del Servicio. Invocó además la presunción de legalidad de los actos administrativos conforme al artículo 3° de la Ley N° 19.880.

La Corte Suprema rechazó el recurso, estableciendo tres principios fundamentales:

Primero: El fallo de primera instancia —confirmado por la Corte de Apelaciones— determinó que la función judicial no puede limitarse a revisar lo hecho en la fase de fiscalización, ya que ello sería vulnerar el debido proceso dejando sin aplicación los artículos 21 y 132 del Código Tributario, que ordenan al tribunal ponderar los antecedentes que el contribuyente presente para desvirtuar una liquidación¹⁸. La Corte Suprema validó expresamente este razonamiento.

Segundo: Respecto de la inadmisibilidad probatoria solicitada por el SII, la Corte exigió que la citación del artículo 63 contenga un requerimiento determinado de documentos, no bastando solicitudes genéricas. En el caso concreto, la citación solo requirió “documentación relativa a las inversiones que acredite origen y disponibilidad de los fondos”, sin precisar las operaciones cuya justificación se necesitaba. La Corte estimó que esta solicitud carecía absolutamente de claridad y confirmó el rechazo de la inadmisibilidad¹⁹.

Tercero: En cuanto a la valoración de la prueba conforme a la sana crítica del inciso 14° del artículo 132, la Corte determinó que la sentencia recurrida valoró cada uno de los medios de prueba aportados —certificados de rescates de fondos mutuos, cartolas de inversiones, certificado de partición de herencia, escritura de laudo y ordenata— haciéndose cargo de los cuestionamientos del SII. La discrepancia del recurrente con la ponderación realizada no constituye un vicio de casación²⁰.

Este fallo tiene una relevancia práctica decisiva: la Corte Suprema validó que un contribuyente acompañe en sede judicial documentación que no presentó durante la fiscalización administrativa, y que el tribunal tributario valore dicha prueba conforme a la sana crítica, sin que ello implique una extralimitación de sus funciones jurisdiccionales.

IV. LA SANA CRÍTICA Y EL ROL DEL PERITAJE CONTABLE

El artículo 132 del Código Tributario establece que la valoración de la prueba en los TTA se rige por las reglas de la sana crítica²¹. El tribunal debe expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales asigna valor a la prueba o la desestima. Debe considerar, además, la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas rendidas.

Rodríguez Vega y Casas Farías han analizado extensamente la jurisprudencia de casación de la Corte Suprema en esta materia, identificando que el Máximo Tribunal ha exigido consistentemente que quien impugne la valoración de la prueba por infracción a la sana crítica debe indicar con precisión qué regla lógica, máxima de experiencia o conocimiento científico fue vulnerado, sin que baste la mera discrepancia con la ponderación realizada por los jueces del fondo²².

En este contexto judicial, la mera entrega de cajas con documentos no basta para desvirtuar las presunciones del SII. El peritaje contable se convierte en una herramienta indispensable. Un informe pericial bien fundado, basado en los libros que se logran acompañar en el juicio, constituye el mecanismo técnico idóneo para demostrar que la contabilidad reconstruida o aportada tardíamente refleja fielmente la realidad económica del negocio.

Es necesario, sin embargo, que la prueba contable sea precisa y específica. La doctrina procesal tributaria ha identificado que la Corte Suprema rechaza prueba que se extiende en términos generales sin establecer el vínculo entre los instrumentos acompañados y los hechos concretos de la controversia²³. Por ello, el peritaje contable debe demostrar no solo la existencia formal de los registros, sino también la correspondencia entre las operaciones declaradas y la documentación de respaldo.

CONCLUSIONES

El derecho procesal tributario chileno ha transitado desde un modelo que privilegiaba la preclusión administrativa hacia uno de mayor amplitud probatoria judicial. La eliminación del discovery tributario por la Ley N° 21.210 y la consagración de la bilateralidad de la carga probatoria representan un giro significativo: el contribuyente puede hoy acompañar en sede jurisdiccional antecedentes que no presentó ante el SII, sujeto únicamente a las reglas generales de la prueba y la sana crítica.

Sin embargo, la carga sustantiva del artículo 21 del Código Tributario permanece inalterada: sigue siendo el contribuyente quien debe desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio. La presunción del artículo 35 de la LIR opera como mecanismo de tasación cuando la contabilidad no permite determinar clara y fehacientemente la renta líquida imponible.

La sentencia de la Corte Suprema en causa Rol N° 21.826-2014 (25 de mayo de 2015) constituye el pronunciamiento rector que sustenta esta tesis: la función judicial tributaria no se limita a revisar lo actuado en la fiscalización, y el contribuyente tiene derecho a que el tribunal valore la prueba que acompañe en juicio, incluida la contabilidad no exhibida previamente ante el SII.

En este contexto, el peritaje contable constituye la herramienta técnica idónea para desvirtuar las presunciones de renta en sede judicial, siempre que la prueba rendida sea precisa, específica y permita al tribunal ejercer su potestad valorativa conforme a la sana crítica.

BIBLIOGRAFÍA

Doctrina

IRRIBARRA SOBARZO, Eduardo. “Los límites probatorios en los procedimientos tributarios”, Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso XLVIII, 2017, pp. 263-299.

MASSONE PARODI, Pedro. Tribunales y Procedimientos Tributarios, 3ª ed., Legal Publishing, Santiago, 2010.

RODRÍGUEZ VEGA, Manuel y CASAS FARÍAS, Patricio. “Jurisprudencia reciente de la Corte Suprema sobre infracción a normas reguladoras de la prueba en el ámbito tributario”, Revista de Derecho, Universidad Austral de Chile, Vol. XXXI N° 2, 2018, pp. 263-294.

ZAMBRANO VILLARROEL, Jorge Rodrigo. “La carga dinámica de la prueba en el procedimiento tributario”, Revista de Estudios Tributarios N° 30, Centro de Estudios Tributarios, FEN Universidad de Chile, 2023, pp. 137-170.

Legislación

Código Tributario (Decreto Ley N° 830, de 1974).

Ley sobre Impuesto a la Renta (Decreto Ley N° 824, de 1974).

Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera (D.O. 27 de enero de 2009).

Ley N° 21.210, que Moderniza la Legislación Tributaria (D.O. 24 de febrero de 2020).

Ley N° 21.713, sobre Cumplimiento de las Obligaciones Tributarias (D.O. 24 de octubre de 2024).

Jurisprudencia

Corte Suprema, Segunda Sala, 16 de abril de 2013, Rol N° 470-2012.

Corte Suprema, Segunda Sala, 28 de noviembre de 2013, Rol N° 3.550-2013.

Corte Suprema, Segunda Sala, 25 de mayo de 2015, Rol N° 21.826-2014.

NOTAS

¹ Código Tributario (DL 830, de 1974), artículo 21 inciso primero. Fuente: https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=6374

² Código Tributario, artículo 21 inciso segundo. Fuente: https://leyes-cl.com/codigo_tributario/21.htm

³ Código Tributario, artículo 21 inciso final. La remisión a las normas del Libro Tercero comprende el procedimiento de reclamación de los artículos 123 y siguientes.

⁴ Corte Suprema, 16 de abril de 2013, Rol N° 470-2012, Segunda Sala. Acogió casación en el fondo del Fisco por infracción al artículo 21 CT, arts. 70 y 71 LIR, y arts. 1698, 1708 y 1709 del Código Civil. Materia: origen de fondos en compraventa de inmueble. Fuente: https://www.sii.cl/normativa_legislacion/jurisprudencia_judicial/codigo_tributario/2013/jj3281.htm

⁵ Ley sobre Impuesto a la Renta (DL 824, de 1974), artículo 35. Fuente: https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=6368

⁶ Ley sobre Impuesto a la Renta, artículo 35 inciso tercero (norma histórica, vigente). Fuente: https://leyes-cl.com/ley_sobre_impuesto_a_la_renta/35.htm

⁷ Corte Suprema, 28 de noviembre de 2013, Rol N° 3.550-2013, Segunda Sala. Rechazó casación en la forma y en el fondo del contribuyente. Materia: tasación al 10% del capital efectivo por contabilidad no fidedigna de sociedad de transportes. Fuente: https://www.sii.cl/normativa_legislacion/jurisprudencia_judicial/codigo_tributario/2013/jj3631.htm

⁸ Ley N° 21.713 (D.O. 24 de octubre de 2024), que modifica el artículo 35 LIR incorporando dos nuevos incisos. Fuente: https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=1204655

⁹ Código Tributario, artículo 132 (texto vigente conforme a Ley N° 21.210). Fuente: https://leyes-cl.com/codigo_tributario/132.htm

¹⁰ Sobre el derecho a probar contabilidad en sede del TTA, véase MASSONE PARODI, Pedro. Tribunales y Procedimientos Tributarios, 3ª ed., Legal Publishing, Santiago, 2010, Cap. V.

¹¹ Ley N° 21.210, que Moderniza la Legislación Tributaria (D.O. 24 de febrero de 2020). Fuente: https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=1142667

¹² Código Tributario, artículo 132 inciso 5° (texto vigente). Fuente: https://leyes-cl.com/codigo_tributario/132.htm

¹³ Sobre el antiguo discovery tributario, véase IRRIBARRA SOBARZO, Eduardo. “Los límites probatorios en los procedimientos tributarios”, Revista de Derecho de la PUCV XLVIII, 2017, pp. 263-299. Fuente: https://www.scielo.cl/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S0718-68512017000100263

¹⁴ La Ley N° 21.210 reemplazó íntegramente el texto del artículo 132 CT, eliminando los incisos 11° y 12° sobre inadmisibilidad probatoria. Fuente: https://aldiachile.microjuris.com/2020/02/24/ley-n-21-210-moderniza-la-legislacion-tributaria/

¹⁵ Ley N° 21.713 (D.O. 24 de octubre de 2024). No reintrodujo la inadmisibilidad probatoria en el artículo 132. Fuente: https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=1204655

¹⁶ Sobre la inconsistencia entre el artículo 63 y el artículo 132 vigente del CT, véase ZAMBRANO VILLARROEL, Jorge Rodrigo. “La carga dinámica de la prueba en el procedimiento tributario”, Revista de Estudios Tributarios N° 30, 2023, pp. 137-170. Fuente: https://revistaestudiostributarios.uchile.cl/index.php/RET/article/download/74203/75962/282815

¹⁷ Corte Suprema, 25 de mayo de 2015, Rol N° 21.826-2014, Segunda Sala. Rechazó casación del SII. Confirmó sentencia del 1er TTA RM que acogió reclamo dejando sin efecto liquidaciones por impuesto de primera y segunda categoría. Fuente: https://www.sii.cl//pagina/jurisprudencia/judicial/2015/codigo/jj3758.htm

¹⁸ Corte Suprema, Rol N° 21.826-2014, considerando Segundo: “la función judicial no puede limitarse a revisar lo hecho en la fase de fiscalización, ya que ello sería vulnerar el debido proceso dejando sin aplicación los artículos 21 y 132 del Código Tributario”. Fuente: ídem nota 17.

¹⁹ Corte Suprema, Rol N° 21.826-2014, considerando Cuarto: la solicitud de la citación carecía “absolutamente de claridad” al no precisar las operaciones cuya justificación se necesitaba. Fuente: ídem nota 17.

²⁰ Corte Suprema, Rol N° 21.826-2014, considerando Quinto: la discrepancia del recurrente con la ponderación probatoria no constituye vicio de casación. Fuente: ídem nota 17.

²¹ Código Tributario, artículo 132 inciso 14° (texto vigente). Fuente: https://leyes-cl.com/codigo_tributario/132.htm

²² RODRÍGUEZ VEGA, Manuel y CASAS FARÍAS, Patricio. “Jurisprudencia reciente de la Corte Suprema sobre infracción a normas reguladoras de la prueba en el ámbito tributario”, Revista de Derecho, U. Austral de Chile, Vol. XXXI N° 2, 2018, pp. 263-294. Fuente: https://scielo.conicyt.cl/scielo.php?pid=S0718-09502018000200263&script=sci_arttext

²³ Sobre la exigencia de precisión y especificidad en la prueba contable, véase RODRÍGUEZ VEGA y CASAS FARÍAS, ob. cit., pp. 280-285, donde analizan múltiples fallos de la Corte Suprema que rechazan prueba por insuficiencia o falta de vinculación entre los instrumentos y los hechos controvertidos.