Uso de Facturas Falsas: ¿Concurso de Delitos o Principio de Especialidad?

Uno de los escenarios más frecuentes y complejos en la defensa penal tributaria ocurre cuando un contribuyente incorpora facturas falsas en su contabilidad. Esta única acción suele tener un doble efecto fiscal: por un lado, aumenta el crédito fiscal del IVA (rebajando el pago de este impuesto mensual) y, por otro, abulta los costos o gastos, disminuyendo la base imponible del Impuesto a la Renta (anual).

Ante esta situación, surge la pregunta crítica: ¿Puede una persona ser condenada simultáneamente por el delito del inciso primero (Renta) y por el inciso segundo (IVA) del artículo 97 N° 4 del Código Tributario? O, por el contrario, ¿debe aplicarse solo una sanción en virtud del principio de especialidad?

A continuación, analizamos esta disyuntiva bajo la óptica del concurso aparente de leyes penales.

1. El Conflicto: Dos Incisos para un Mismo Hecho

El artículo 97 N° 4 del Código Tributario contempla diversas figuras delictivas.

• El Inciso Primero (La figura genérica): Sanciona las declaraciones "maliciosamente incompletas o falsas" que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior. Esta figura es amplia y suele utilizarse para perseguir la evasión del Impuesto a la Renta mediante el ocultamiento de ingresos o el abultamiento de gastos¹.

• El Inciso Segundo (La figura específica): Sanciona específicamente a los contribuyentes afectos a IVA u otros impuestos de retención que realicen maniobras maliciosas tendientes a "aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones". El caso paradigmático es el uso de facturas falsas para inflar el Crédito Fiscal IVA².

El problema radica en que el uso de una factura falsa encaja aparentemente en ambas descripciones: es un procedimiento doloso para burlar impuestos (inciso primero) y es una maniobra para aumentar créditos (inciso segundo).

2. El Principio de Especialidad y el Concurso Aparente

La doctrina y las instrucciones del propio Servicio de Impuestos Internos (SII) reconocen que estamos frente a un concurso aparente de leyes penales. Esto ocurre cuando un mismo hecho parece satisfacer las exigencias de dos o más tipos penales, pero en definitiva solo debe ser regulado por uno de ellos, quedando los demás desplazados³.

En este contexto, el Manual del Delito Tributario del SII es categórico al analizar la relación entre estos dos incisos. Señala que el inciso primero es una norma amplia que castiga el empleo de procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto. Sin embargo, esta norma entra en concurso aparente con el inciso segundo cuando la maniobra consiste en aumentar créditos o imputaciones (uso de facturas falsas).

La solución técnica es la aplicación del principio de especialidad. Según este principio, cuando una norma general (inciso 1°) y una norma especial (inciso 2°) cubren el mismo hecho, se debe preferir la norma que describe más específicamente la conducta.

Dice textualmente el documento del SII:

"Puede darse este concurso entre las mismas normas penales tributarias. Por ejemplo, el inciso primero del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario en su última parte es muy amplio y castiga a quien emplea procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Esta norma estará en concurso aparente con el inciso segundo del mismo número, porque quien realiza alguna maniobra dolosa tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, estará realizando también el tipo del delito primeramente citado. Por la regla de la especialidad, se aplicará en el ejemplo el inciso 2° y no el 1°".

3. El Riesgo del Non Bis In Idem

Condenar por ambos incisos basándose en el mismo soporte fáctico (la misma factura falsa) vulneraría el principio non bis in idem (prohibición de castigar dos veces lo mismo).

Si se castigara el uso de la factura falsa bajo el inciso segundo (por el IVA) y luego se usara esa misma factura para fundamentar una condena por el inciso primero (por la Renta), se estaría valorando doblemente el mismo injusto. La jurisprudencia ha razonado que, en estos casos, la falsedad documental o el uso de la factura no es un simple medio para cometer el delito, sino que constituye la esencia misma del tipo penal del inciso segundo. Por ende, de acuerdo con el artículo 63 del Código Penal, no se pueden usar las circunstancias que constituyen el delito por sí mismas para configurar o agravar otra responsabilidad penal⁵.

4.- Jurisprudencia

A.- Tribunal: Corte Suprema de Chile (Segunda Sala).

• Fecha del fallo: 8 de julio de 2015.

• Rol de la causa: 28.754-2014.

Resumen del Fallo

La Corte Suprema rechazó un recurso de casación en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos (SII) contra una sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago. Los puntos clave del fallo son:

• Antecedentes: El imputado fue acusado de delitos tributarios bajo los incisos 1° y 2° del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, por subdeclaración de ingresos (Impuesto a la Renta) y aumento indebido de créditos fiscales mediante facturas falsas (IVA).

• Principio de Especialidad: El tribunal determinó que no existía un concurso real de delitos, sino un concurso aparente de leyes penales. Se aplicó el principio de especialidad, estableciendo que la conducta se encuadraba mejor en el inciso segundo, el cual describe un comportamiento antijurídico específico para contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios.

• Principio Non Bis In Idem: Los jueces concluyeron que sancionar al contribuyente por ambos incisos basándose en los mismos hechos (uso de facturas falsas que impactaron tanto en el IVA como en la Renta) violaría el principio de non bis in idem, que prohíbe castigar dos veces una misma conducta específica.

• Decisión de la Corte: Se validó el razonamiento de los jueces de fondo, afirmando que el fin último del contribuyente era disminuir su carga tributaria general. Además, la Corte señaló que el recurso del SII no demostró cómo un eventual error jurídico habría influido sustancialmente en la pena impuesta (lo dispositivo del fallo), dada la existencia de atenuantes a favor del acusado.

B.- Tribunal: Corte Suprema de Justicia (Segunda Sala).

• Fecha del fallo: 9 de noviembre de 2020.

• Rol de la causa: 6.180-2018.

Resumen del Fallo

La Corte Suprema rechazó un recurso de casación en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos (SII) contra una sentencia de la Corte de Apelaciones de Concepción. Los puntos clave del caso son:

• Hechos establecidos: Se determinó que la Sociedad xxx utilizó seis facturas ideológicamente falsas para declarar un crédito fiscal de IVA superior al correspondiente y rebajar indebidamente su Impuesto a la Renta de Primera Categoría en el año tributario 2012.

• Conflicto jurídico: El SII pretendía que se sancionara a la contribuyente por dos delitos distintos (incisos 1° y 2° del artículo 97 N° 4 del Código Tributario). Sin embargo, el tribunal determinó que, al ser la contribuyente un sujeto afecto al IVA, se aplica el principio de especialidad.

• Decisión sobre el tipo penal: La Corte ratificó que la conducta se encuadra únicamente en el inciso 2° del artículo 97 N° 4, ya que es la norma especial para contribuyentes de IVA que aumentan maliciosamente sus créditos. Aplicar ambos incisos vulneraría el principio de non bis in idem (no ser sancionado dos veces por el mismo hecho).

• Agravantes: Se desestimó la aplicación de agravantes solicitadas por el SII, argumentando que elementos como el conocimiento de la obligación legal ya forman parte de la estructura del dolo en este tipo penal.

• Resultado: Se confirmó la multa impuesta originalmente, equivalente al 100% de los impuestos defraudados por concepto de IVA ($5.907.292).

C.- Tribunal: Corte de Apelaciones de Concepción (Sexta Sala).

• Fecha del fallo: 30 de abril de 2018.

• Rol de la causa: 72-2017.

Resumen del Fallo

La Corte de Apelaciones de Concepción resolvió un recurso de apelación presentado por la empresa xxx Limitada contra una sentencia del Juez Tributario y Aduanero que la había condenado por infracciones a los incisos 1° y 2° del artículo 97 N° 4 del Código Tributario. Los puntos clave de la resolución son los siguientes:

• Prescripción Parcial: El tribunal acogió la excepción de prescripción respecto de la acción para perseguir infracciones relativas a dos facturas específicas de agosto de 2014. Se determinó que, al haber transcurrido más de tres años entre la infracción y la notificación de la denuncia (septiembre de 2017), la acción penal pecuniaria estaba prescrita según el artículo 200 del Código Tributario.

• Principio de Especialidad y "No Bis in Idem": La Corte determinó que no correspondía sancionar a la contribuyente por los incisos 1° (declaraciones falsas en general) y 2° (maniobras para aumentar créditos fiscales) simultáneamente. Al estar la contribuyente afecta al Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA), se aplicó el principio de especialidad, estableciendo que la conducta de usar facturas falsas para obtener crédito fiscal queda subsumida en el tipo penal especial del inciso segundo. Por ello, se revocó la condena por el inciso primero y se absolvió a la empresa de ese cargo.

• Subsunción de Agravantes: El tribunal eliminó dos agravantes aplicadas originalmente (conocimiento de la infracción y grado de dolo), argumentando que la "malicia" ya es un elemento integrante del tipo penal del artículo 97 N° 4 inciso segundo. Considerar estos elementos como agravantes implicaría sancionar dos veces el mismo hecho (vulnerando el principio non bis in idem).

• Resolución Final y Multa: Se confirmó la condena únicamente por la infracción al artículo 97 N° 4 inciso segundo del Código Tributario. Debido a la compensación de una agravante con tres atenuantes, la Corte rebajó la multa original del 230% al 150% de los impuestos defraudados, previa deducción de los montos de las facturas prescritas.

Conclusión

Aunque el uso de facturas falsas afecta tanto al IVA como a la Renta, la técnica jurídica y el principio de especialidad indican que la conducta debe ser sancionada preferentemente bajo el artículo 97 N° 4 inciso segundo del Código Tributario. Esta norma es la que capta con mayor especificidad el desvalor de la acción (aumentar créditos mediante maniobras fraudulentas), desplazando a la figura genérica del inciso primero.

En aguilaycia.CL, sostenemos que una defensa penal robusta debe velar por la correcta tipificación de los hechos, evitando la duplicidad de sanciones que contravienen los principios básicos del Derecho Penal.

Notas y Referencias

1. Sobre el alcance del inciso primero del art. 97 N° 4 como figura que sanciona declaraciones maliciosamente incompletas o el empleo de procedimientos dolosos para burlar impuestos, véase: Servicio de Impuestos Internos, Manual del Delito Tributario, p. 190.

2. Sobre el inciso segundo del art. 97 N° 4 como figura que sanciona el aumento malicioso de créditos o imputaciones (típico del uso de facturas falsas en el IVA), véase: Servicio de Impuestos Internos, Manual del Delito Tributario, p. 194.

3. Sobre el concepto de concurso aparente de leyes penales donde un tipo desplaza a otro por causas lógicas o valorativas, véase: Garrido Montt, Mario, Derecho Penal Parte General, Tomo II, p. 336; y Etcheberry, Alfredo, Derecho Penal Parte General, Tomo II, p. 121 (citado en Manual del Delito Tributario, p. 168).

4. Sobre la aplicación específica del principio de especialidad entre el inciso 1° y el inciso 2° del art. 97 N° 4, concluyendo que debe aplicarse el inciso 2°, véase explícitamente: Servicio de Impuestos Internos, Manual del Delito Tributario, pp. 167-168 (donde se analiza el concurso aparente entre la figura amplia del inciso primero y la específica del segundo).

5. Sobre el principio non bis in idem y la improcedencia de aumentar la pena o sancionar doblemente cuando la circunstancia (uso de factura falsa) constituye la esencia del tipo penal que se pretende aplicar (citando jurisprudencia sobre el art. 63 del Código Penal y su relación con el 97 N° 4), véase: Servicio de Impuestos Internos, Manual del Delito Tributario, pp. 240-242 (en referencia a fallos y doctrina sobre la relación entre facturas falsas como medio o como delito en sí mismo).