Uso de Facturas Falsas: ¿Concurso de Delitos o Principio de Especialidad?

Uno de los escenarios más frecuentes y complejos en la defensa penal tributaria ocurre cuando un contribuyente incorpora facturas falsas en su contabilidad. Esta única acción suele tener un doble efecto fiscal: por un lado, aumenta el crédito fiscal del IVA (rebajando el pago de este impuesto mensual) y, por otro, abulta los costos o gastos, disminuyendo la base imponible del Impuesto a la Renta (anual).

Ante esta situación, surge la pregunta crítica: ¿Puede una persona ser condenada simultáneamente por el delito del inciso primero (Renta) y por el inciso segundo (IVA) del artículo 97 N° 4 del Código Tributario? O, por el contrario, ¿debe aplicarse solo una sanción en virtud del principio de especialidad?

A continuación, analizamos esta disyuntiva bajo la óptica del concurso aparente de leyes penales.

1. El Conflicto: Dos Incisos para un Mismo Hecho

El artículo 97 N° 4 del Código Tributario contempla diversas figuras delictivas.

• El Inciso Primero (La figura genérica): Sanciona las declaraciones "maliciosamente incompletas o falsas" que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior. Esta figura es amplia y suele utilizarse para perseguir la evasión del Impuesto a la Renta mediante el ocultamiento de ingresos o el abultamiento de gastos¹.

• El Inciso Segundo (La figura específica): Sanciona específicamente a los contribuyentes afectos a IVA u otros impuestos de retención que realicen maniobras maliciosas tendientes a "aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones". El caso paradigmático es el uso de facturas falsas para inflar el Crédito Fiscal IVA².

El problema radica en que el uso de una factura falsa encaja aparentemente en ambas descripciones: es un procedimiento doloso para burlar impuestos (inciso primero) y es una maniobra para aumentar créditos (inciso segundo).

2. El Principio de Especialidad y el Concurso Aparente

La doctrina y las instrucciones del propio Servicio de Impuestos Internos (SII) reconocen que estamos frente a un concurso aparente de leyes penales. Esto ocurre cuando un mismo hecho parece satisfacer las exigencias de dos o más tipos penales, pero en definitiva solo debe ser regulado por uno de ellos, quedando los demás desplazados³.

En este contexto, el Manual del Delito Tributario del SII es categórico al analizar la relación entre estos dos incisos. Señala que el inciso primero es una norma amplia que castiga el empleo de procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto. Sin embargo, esta norma entra en concurso aparente con el inciso segundo cuando la maniobra consiste en aumentar créditos o imputaciones (uso de facturas falsas).

La solución técnica es la aplicación del principio de especialidad. Según este principio, cuando una norma general (inciso 1°) y una norma especial (inciso 2°) cubren el mismo hecho, se debe preferir la norma que describe más específicamente la conducta.

Por tanto, tal como se desprende del análisis dogmático del propio ente fiscalizador: "Por la regla de la especialidad, se aplicará en el ejemplo el inciso 2° y no el 1°"⁴.

3. El Riesgo del Non Bis In Idem

Condenar por ambos incisos basándose en el mismo soporte fáctico (la misma factura falsa) vulneraría el principio non bis in idem (prohibición de castigar dos veces lo mismo).

Si se castigara el uso de la factura falsa bajo el inciso segundo (por el IVA) y luego se usara esa misma factura para fundamentar una condena por el inciso primero (por la Renta), se estaría valorando doblemente el mismo injusto. La jurisprudencia ha razonado que, en estos casos, la falsedad documental o el uso de la factura no es un simple medio para cometer el delito, sino que constituye la esencia misma del tipo penal del inciso segundo. Por ende, de acuerdo con el artículo 63 del Código Penal, no se pueden usar las circunstancias que constituyen el delito por sí mismas para configurar o agravar otra responsabilidad penal⁵.

Conclusión

Aunque el uso de facturas falsas afecta tanto al IVA como a la Renta, la técnica jurídica y el principio de especialidad indican que la conducta debe ser sancionada preferentemente bajo el artículo 97 N° 4 inciso segundo del Código Tributario. Esta norma es la que capta con mayor especificidad el desvalor de la acción (aumentar créditos mediante maniobras fraudulentas), desplazando a la figura genérica del inciso primero.

En aguilaycia.CL, sostenemos que una defensa penal robusta debe velar por la correcta tipificación de los hechos, evitando la duplicidad de sanciones que contravienen los principios básicos del Derecho Penal.

Notas y Referencias

1. Sobre el alcance del inciso primero del art. 97 N° 4 como figura que sanciona declaraciones maliciosamente incompletas o el empleo de procedimientos dolosos para burlar impuestos, véase: Servicio de Impuestos Internos, Manual del Delito Tributario, p. 190.

2. Sobre el inciso segundo del art. 97 N° 4 como figura que sanciona el aumento malicioso de créditos o imputaciones (típico del uso de facturas falsas en el IVA), véase: Servicio de Impuestos Internos, Manual del Delito Tributario, p. 194.

3. Sobre el concepto de concurso aparente de leyes penales donde un tipo desplaza a otro por causas lógicas o valorativas, véase: Garrido Montt, Mario, Derecho Penal Parte General, Tomo II, p. 336; y Etcheberry, Alfredo, Derecho Penal Parte General, Tomo II, p. 121 (citado en Manual del Delito Tributario, p. 168).

4. Sobre la aplicación específica del principio de especialidad entre el inciso 1° y el inciso 2° del art. 97 N° 4, concluyendo que debe aplicarse el inciso 2°, véase explícitamente: Servicio de Impuestos Internos, Manual del Delito Tributario, pp. 167-168 (donde se analiza el concurso aparente entre la figura amplia del inciso primero y la específica del segundo).

5. Sobre el principio non bis in idem y la improcedencia de aumentar la pena o sancionar doblemente cuando la circunstancia (uso de factura falsa) constituye la esencia del tipo penal que se pretende aplicar (citando jurisprudencia sobre el art. 63 del Código Penal y su relación con el 97 N° 4), véase: Servicio de Impuestos Internos, Manual del Delito Tributario, pp. 240-242 (en referencia a fallos y doctrina sobre la relación entre facturas falsas como medio o como delito en sí mismo).